Вы здесь

Как избежать ошибок при исчислении НДС и налога на прибыль?

16.05.18

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 03 (098), май 2018


НДС и налог на прибыль продолжают занимать лидирующие позиции в рейтинге доначислений по результатам налоговых проверок. Чтобы предотвратить негативные налоговые последствия, разберем наиболее распространенные ошибки при их исчислении.

Налог на добавленную стоимость

Несколько лет назад ФНС на своем официальном сайте опубликовала в табличном варианте перечень характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, основываясь на анализе проведенной контрольной работы ведомства. В частности, по НДС представлены 17 характерных нарушений, допускаемых налогоплательщиками. Остановимся на нарушениях, связанных с занижением налоговой базы из-за неправильного определения объекта  налогообложения НДС и отсутствием ведения раздельного учета.

 

Объекты налогообложения НДС. Безвозмездная передача товаров, работ, услуг

Одним из объектов налогообложения НДС является безвозмездная передача товаров, работ, услуг (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Практически каждая организация сталкивается с приобретением и передачей подарков своим контрагентам или работникам организации. Финансовое ведомство из года в год разъясняет, что при передаче подарка с его рыночной стоимости необходимо начислить НДС, при этом сумма «входного» налога принимается к вычету (Письма Минфина России от 18.08.2017 № 03-07-11/53088, от 08.02.2016 № 0307-09/6171, от 26.08.2014 № 03-07-11/42598, от 04.06.2013 № 03-03-06/2/20320, от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653).

В итоге результат операции сводится к нулю: одну и ту же сумму начисляют в бюджет и ставят к вычету. Предположим, что при безвозмездной передаче вы не начислили НДС, но при этом сумму входного налога не заявили к вычету. Итог казалось бы одинаковый — ноль. Однако при проверке вам доначислят НДС, поскольку налоговая база занижена. При этом ни один налоговый инспектор не скорректирует вам суммы вычетов в сторону увеличения. Поскольку вычет по НДС — это право налогоплательщика (п. 1 ст. 171 НК РФ) и о своем праве налогоплательщик должен заявить сам путем подачи налоговой декларации. А исчислить НДС с налоговой базы — обязанность налогоплательщика (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Невыполнение обязанности по уплате налога оборачивается доначислением налога, штрафными санкциями по ст. 122 НК РФ и начислением пеней.

 

Не стоит забывать, что при передаче в собственность работникам спецодежды с рыночной стоимости также необходимо начислить НДС (Письмо Минфина России от 25.08.2016 № 03-07-11/49604).

 

 

Финансовое ведомство считает, что предоставление парковочных мест организацией для личных автомобилей своих работников тоже следует рассматривать как безвозмезбезвозмездное оказание услуг и, как следствие, тоже облагать НДС (Письмо Минфина России от 29.06.2016 № 03-0711/37772).

Одной из спорных также является проблема, связанная с налогообложением НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений по окончании договора аренды помещения.

Первая точка зрения сводится к тому, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС (Письмо Минфина РФ от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, Определение ВАС РФ от 17.06.2014 № ВАС-7277/14, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 № 305-КГ1712274).

Вторая позиция находит подтверждение в арбитражной практике: считается, что облагать НДС передачу неотделимых улучшений не нужно (Постановление АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф0518582/2015, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 № А55-14290/2012 и др.).

В данном случае осмотрительный бухгалтер будет придерживаться первой позиции, а решительный бухгалтер  займет вторую. Какой из точек зрения руководстоваться — решать вам.

 

Передача товаров для собственных нужд
Объект налогообложения НДС, о существовании которого многие забывают, — это передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд в случае, если расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

То есть для исчисления НДС должно соблюдаться два условия одновременно:
— факт передачи товаров для собственных нужд (передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению);
— затраты организации на приобретение переданных товаров не учитываются в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.

В качестве примера приведем следующую ситуацию. Организация приобрела видеокамеру для съемок корпоративных праздничных мероприятий за 59 000 руб. (в т. ч. НДС 9 000 руб.). Приобретенная видеокамера передана в обособленное подразделение организации. В данном случае возникает объект налогообложения НДС, поскольку существует факт передачи видеокамеры в обособленное подразделение,  и стоимость видеокамеры не будет учитываться при исчислении  налога на прибыль, так как камера не будет использоваться в производственной деятельности. Поскольку возникает операция, облагаемая НДС, сумму «входного» налога можно принять к вычету. Таким образом, 9 000 руб. начисляем в бюджет и 9 000 руб. принимаем к вычету.

 

Выполнение строительномонтажных работ для собственного потребления

Одним из объектов налогообложения НДС является выполнение строительномонтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Понятие «СМР для собственного потребления» Налоговый кодекс не разъясняет. Обратимся к нормам других нормативно-правовых актов (п. 1 ст. 11 НК РФ).  Проанализировав нормы действующего законодательства, можно прийти к выводу, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 № 39).

В Письме  Минфина России от 30.10.2014 № 03-0710/55074 разъясняется, что строительно-монтажные работы для целей  исчисления НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т. п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и иных аналогичных оснований.

 

Обращаем внимание, что при строительстве объектов собственными силами с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления (п. 8 Письма ФНС РФ от 12.08.2011 № СА4-7/13193@, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10).

 

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Другими словами, НДС нужно начислить на сумму всех расходов, которые вы фактически понесли при выполнении СМР.

Начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце каждого налогового периода — квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ), исходя из объема работ, выполненных в течение этого квартала.

Суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету на момент определения налоговой базы, то есть в том же налоговом периоде, когда налог начислен к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

 

Раздельный учет по НДС

Не новость, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, нужно вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

На основании документов раздельного учета рассчитывается пропорция, в которой налогоплательщик может принять к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Отсутствие раздельного учета влечет за собой невозможность применения вычета «входного» НДС (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе не вести раздельный учет «входного» НДС в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ с 01.01.2018 были внесены изменения в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым правило 5% не применяется, когда товар используется только в необлагаемых НДС операциях.

Так, «входной» НДС по рекламным товарам, стоимость единицы которых не превышает 100 руб., относится на затраты, несмотря на тот факт, что расходы на необлагаемые НДС операции не превышают 5% от общей величины совокупных расходов.

Отметим, что и раньше финансовое ведомство придерживалось аналогичного подхода (Письма Минфина России от 05.10.2017 № 0307-11/65098, от 02.10.2017 № 03-07-11/63926).

 

Налог на прибыль. Несвоевременность признания доходов

При определении налоговой базы по налогу на прибыль часто встречающейся ошибкой является несвоевременность признания доходов, что влечет за собой доначисление налога на прибыль, уплату пеней и штрафных санкций. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Это общее правило, из которого есть исключение — по договорам с длительным циклом выполнения работ (оказания услуг) доходы признаются в особом порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом равномерности признания дохода, закрепленным в учетной политике организации.

Согласно разъяснениям ведомства, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно
или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (Письма Минфина РФ от 27.11.2017 № 03-0711/78178, от 13.01.2014 № 0303-06/1/218).

 

Отметим, что НК РФ не ограничивает налогоплательщика в методе распределения доходов. Кроме двух вышеперечисленных методов, организация может закрепить в учетной политике свой метод расчета.

 

 

Однако на практике, несмотря на то, что сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды, а этапы выполнения работ договором не предусмотрены, доход при исчислении налога на прибыль зачастую признается на дату подписания акта. В этом случае негативные налоговые последствия неизбежны.

Рассмотрим эти последствия на условном примере.

Организация заключила договор на выполнение ремонтных работ. Стоимость работ без НДС составляет 10 млн руб. Фактическое начало работ — 01.09.2017, окончание по договору — 31.01.2018, что совпадает с фактическим окончанием работ. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Предположим, что организация признает доход в размере 10 млн руб. на дату подписания акта выполненных работ — 31.01.2018. В результате налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль за 2017 год будет занижена, а налогооблагаемая база 2018 года — завышена. Как правило, при проверках налоговые органы используют метод пропорционального распределения доходов в течение срока действия договора. Применительно к рассматриваемой ситуации продолжительность выполнения работ по договору за период с 01.09.2017 по 31.01.2018 составляет 153 дня (30 + 31 + 30 + 31 + 31).

Поскольку организация отразила доход в размере 10 млн руб. в январе 2018 года, то в случае выявления данной ошибки при проведении налоговой проверки сумма доначисленного налога на прибыль за 2017 год составит 1 594 771 руб. (7 973 856 х 20% /100%), сумма штрафа — 318 954 руб. (20% от доначисленной суммы налога в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ), плюс пени при отсутствии переплаты по налогу.

На практике также случается, когда в соответствии с договором начало и окончание работ (услуг) приходятся на один налоговый период, а фактически, в силу определенных причин, срок выполнения работ (оказания услуг) затягивается и акт подписывается в следующем налоговом периоде.

Поскольку начало работ (услуг) приходится на один налоговый период, а фактическое окончание на другой налоговый период, несмотря на то, что изначально работы (услуги) не подпадали под определение длительного технологического цикла, организация-исполнитель в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике, должна признать часть дохода в одном налоговом периоде, а часть — в другом.

В этом случае организация должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, поскольку в силу п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
 

Признание необоснованных расходов в  налоговом учете

Одним из наиболее распространенных нарушений при учете затрат организации является признание в налоговом учете расходов, которые не обоснованы, не направлены на получение дохода либо документально не подтверждены. В подобных случаях налогоплательщики нарушают требования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Чтобы избежать налоговых рисков по признанию расходов необоснованными, налогоплательщик должен заранее подготовить внутренние документы (приказы, распоряжения, записки-расчеты и т. п.), обосновывающие планируемые и произведенные расходы, хотя бы в случаях, когда затраты явно носят спорный характер.

Возможно, эти документы не спасут ситуацию на этапе досудебного урегулирования налогового спора, но в суде они однозначно пригодятся.

Что касается документального подтверждения расходов, то здесь необходимо соблюдать требования действующего законодательства, в частности ст. 9  Федерального закона от 06.12.2011 № 402ФЗ «О бухгалтерском учете» (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, любой первичный документ должен содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 указанного закона. Не исключено, что при оформлении первичного документа порой допускаются ошибки. Однако ошибка ошибке рознь.

О последствиях ошибок, допускаемых в первичных документах, разъясняют Письма Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@. Так, ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Несмотря на то, что с момента вступления в силу Закона «О бухгалтерском учете» применение унифицированных форм первичных документов отошло на второй план, продолжают оставаться обязательными к применению формы документов, используемые в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (Информация Минфина России № ПЗ10/2012).

В частности, в случае привлечения стороннего перевозчика (при заключении договора перевозки груза) затраты на перевозку товарноматериальных ценностей автомобильным транспортом в целях исчисления налога на прибыль с 01.01.2013 должны подтверждаться транспортной накладной, утв. Постановлением Правительства РФ № 272 (п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом.). Аналогичная позиция находит отражение в разъяснениях финансового ведомства (Письма Минфина России от 21.12.2017 № 0303-06/1/85703, от 28.03.2016 № 03-03-06/1/17056, от 20.07.2015 № 6.11.2014, от 30.04.2013 № 03-0306/1/15213, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Таким образом, если при заключении договора перевозки груза оформляется не транспортная накладная, а иной документ, существуют риски, что в случае налоговой проверки расходы будут исключены из состава затрат при исчислении налога на прибыль как документаль
но неподтвержденные.

При доставке товарноматериальных ценностей на собственном транспорте договор перевозки не заключается, соответственно, транспортная накладная не нужна. В этом случае, как правило,  компании оформляют путевые листы. Камнем преткновения с налоговыми органами тут является отсутствие указания маршрута следования автомобиля в путевом листе.

По мнению налоговых органов, именно этот реквизит путевого листа свидетельствует о том, что автомобиль используется в производственной деятельности организации. Если маршрут в путевом листе не указан, то существуют риски, что расходы на содержание авто, в частности стоимость горюче-смазочных материалов, будут исключены из состава затрат при исчислении налога на прибыль.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Существуют судебные решения с выводами о том, что отсутствие в путевых листах сведений о пунктах следования автомобиля не является основанием для признания расходов неподтвержденными (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 31.07.2017 № Ф012906/2017,Поволжского округа от 24.04.2015 № Ф0623360/2015, АС Московского округа от 08.04.2015 № Ф053450/2015).

Также имеются судебные решения с противоположной точкой зрения: при отсутствии в путевом листе информации о конкретном месте следования невозможно судить о факте использования автомобиля в служебных целях, в результате такие путевые листы не могут являться основанием для их признания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Определение ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-11880/13,     Постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.04.2015 № Ф053450/2015, ФАС Поволжского округа от 17.12.2013 № А5531301/2012).

Нужно ли приводить детальное описание выполненных работ (оказанных услуг) в актах? Безусловно, чем подробнее детализация, тем меньше претензий со стороны налоговых органов во время проверки. Особенно если актами подтверждаются консультационные, юридические, маркетинговые услуги.

В арбитражной  практике имеются судебные решения, согласно которым для признания акта приема-передачи работ (услуг) надлежаще оформленным недостаточно только названий выполненных работ или оказанных услуг, необходимо также конкретное описание выполненных работ, оказанных услуг, их объем и цель. Суды исходят из того, что ненадлежаще оформленный акт не может подтверждать произведенные расходы и реальность оказанных услуг (Постановления АС Волго-Вятского округа от 05.09.2017 № Ф01-3642/2017, АС Северо-Западного округа от 27.10.2016 № Ф078057/2016).

 

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств

Распространенной ошибкой при исчислении налога на прибыль является и единовременное включение в состав расходов затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов основных средств.

Все дело в том, что иногда возникают сложности с квалификацией произведенных работ. Порой бухгалтер организации, считая произведенные подрядчиком работы ремонтными, учитывает их стоимость при исчислении налога на прибыль единовременно (п. 1 ст. 260 НК РФ), в то время как  произведенные расходы нужно было отнести к реконструкции, модернизации или дооборудованию и учесть их посредством начисления амортизации в течение нескольких налоговых периодов (п. 2 ст. 257, ст. 258, 259 НК РФ).

Понятие «ремонт» в налоговом законодательстве отсутствует. Однако, если исходить из определений реконструкции и модернизации, содержащихся в  п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ, то можно сделать вывод «от обратного», а именно: ремонтные работы не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

Помощь в определении вида выполненных работ окажут следующие документы: — Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 1314.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279; — Ведомственные строительные  нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312. Несмотря на «почтенный возраст» указанных документов, к ним часто обращаются судьи при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками (Определение ВАС РФ от 14.07.2014 № ВАС-8889/14, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2017 № Ф0810370/2016).

Таким образом, решающим значением при квалификации работ является цель их проведения, а также последствия для основных средств. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Целью проведения реконструкции (модернизации) является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т. п.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов при проведении ремонта, на наш взгляд, в числе прочих  документов необходимо иметь в наличии дефектную ведомость, в которой указываются все повреждения основных средств и обосновывается необходимость проведения ремонтных работ.

Не лишними окажутся и фотографии основного средства, требующего ремонта.

Если ремонт и реконструкция (модернизация) проводятся одновременно, то первичные документы должны быть составлены так, чтобы можно было организовать раздельный учет затрат по произведенным видам работ.

Одним словом, чем больше будет документов, подтверждающих ремонт, тем меньше вероятность того, что налоговая инспекция переквалифицирует расходы на ремонт в расходы на реконструкцию (модернизацию).

 

Прочие ошибки

При учете расходов, связанных с реализацией основных средств по остаточной стоимости, налогоплательщики порой забывают про нормы п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете формируется убыток, который учитывается по особым правилам, а именно включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования реализуемого имущества.

 

В ряде случаев в налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщики включают суммы, которые не учитываются в расходах на основании ст. 270 Налогового кодекса  РФ.

В числе таких расходов следующие:

— расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 Налогового кодекса РФ;
— суммы добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;
— вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо выплат на основании трудовых договоров (контрактов);
— вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров;
— материальная помощь работникам;
— сверхнормативные рекламные и представительские расходы.

Заключение

Мы привели лишь малую часть характерных нарушений налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль — на самом деле их гораздо больше. С полным перечнем нарушений по налогам можно ознакомиться на официальном сайте Федеральной налоговой службы: nalog.ru/html/docs/narushenia.xls

 

Егорова О.В.   

Егорова Ольга Викторовна,

эксперт по налогообложению, советник налоговой службы III ранга, автор более 350 публикаций в справочных системах и печатных изданиях.

 


Внимание! Использование любых материалов издания возможно только с письменного разрешения редакции. При копировании ссылка на газету «Первая полоса» обязательна.