Вы здесь

Налог на прибыль: новации 2018 года

11.10.18

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 09 (103), октябрь 2018


Есть такая традиция — каждый новый год приносит много новых изменений в Налоговый кодекс РФ. Вот и 2018 год не стал исключением. Кроме того, изменились некоторые формы налоговой отчетности, появились новые. Разберем последние новшества, которые надо знать бухгалтеру госсектора.

 

Уточнили порядок признания сомнительных долгов

Это изменение пригодится тем компаниям, у которых есть дебиторская задолженность конкретного контрагента с разными сроками возникновения и одновременно имеется встречный долг перед этим контрагентом.

Раньше в п. 1 ст. 266 НК РФ говорилось: сомнительной признается часть дебиторской задолженности, которая превышает встречное обязательство налогоплательщика перед дебитором.

С 1 января 2018 года уточнено, что «дебиторка» признается сомнительным долгом и уменьшение указанных дебиторских задолженностей на кредиторскую производится начиная с первой по времени возникновения.

 

Пример

У компании есть три задолженности:

1) дебиторская сроком возникновения 94 календарных дня — 120 тыс. руб. (резерв формируется на полную сумму);
2) дебиторская сроком возникновения 48 календарных дней — 60 тыс. руб. (резерв формируется на 50% от этой суммы);
3) кредиторская перед тем же контрагентом — 30 тыс. руб.

 

К безнадежным долгам отнесли долги гражданинабанкрота

С 2018 года увеличен перечень долгов, которые признаются нереальными ко взысканию и списываются на внереализационные расходы (либо погашаются за счет резерва по сомнительным долгам).

Имеются в виду те долги, по которым гражданин освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

 

Доходы по налогу на прибыль

С 1 января 2018 года не нужно будет платить налог на прибыль с излишков (выявленных в ходе инвентаризации) в виде прав на результаты интеллектуальной деятельности. Их стоимость можно не учитывать в доходах, если инвентаризацию проводили в 2018 и 2019 годах (Федеральный закон № 166-ФЗ от 18.07.2017).

 

Вклады от любых участников организации освободили от налога на прибыль

С 1 января 2018 года компании могут принимать от участников с любой долей в уставном капитале денежные средства, имущество или права и не платить с них налог на прибыль (ранее такое право возникало только при внесении активов участником с долей более 50% в уставном капитале). Необходимости пополнения именно чистых активов больше нет (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Вклады в уставной капитал, как и раньше, освобождены от налога на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Чтобы с 2018 года не платить налог с вкладов, необходимо утвердить в уставе правила, по которым участники будут вносить деньги и имущество (п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, п. 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ).

 

Отчисления застройщиков в компенсационный фонд — это необлагаемый доход

Закон от 27 ноября 2017 года № 342-ФЗ дополнил подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно ему, с 2018 года обязательные отчисления и взносы застройщиков в компенсационный фонд не учитывают как доходы в налоговой базе. Данный фонд формируется для защиты прав участников долевого строительства в рамках Закона от 29 июля 2017 года № 218-ФЗ «О защите прав дольщиков при банкротстве застройщиков».

 

Плата по концессии облагается налогом

На основании Закона от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ с 2018 года денежная плата концедента по концессионному соглашению отнесена к внереализационным доходам (подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ее учитывают по правилам для субсидий (новый п. 4.1 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, полученное по концессии имущество и (или) имущественные права продолжают не формировать налоговую базу.

 

Уточнено, какие поручительства между фирмами не формируют налоговую базу

С 2017 года вступили в силу изменения в Налоговом кодексе, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде услуг, указанных в подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, то есть доходы от сделок по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками (подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но Закон от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ уточнил, что только безвозмездное предоставление поручительства или гарантии от одной отечественной компании в адрес другой не образует облагаемой налогом прибыли. Это новая редакция подп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ.

 

Дополнения 2018 года в расходы по налогу на прибыль

С 1 января 2018 года НК РФ разрешает списывать затраты на обучение в научных организациях, а не только в образовательных (Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 169-ФЗ). Организация также вправе будет учесть расходы на образование по сетевой форме. Эта форма предполагает, что компания не только платит за обучение, но и предоставляет свое оборудование, строит учебные центры, оплачивает труд наставников. Все это войдет в прочие расходы (ст. 264 НК РФ). Поправка будет действовать с 2018 по 2022 год.

С 1 января 2018 года в расходы на НИОКР можно включать, помимо зарплаты разработчиков, еще и страховые взносы с нее. Об этом сказано в Федеральном законе от 18 июля 2017 года № 166- ФЗ. В связи с этим изменился и порядок расчета прочих расходов на НИОКР. Раньше их считали по нормативу 75% от расходов на зарплату. Теперь для расчета пропорции в расходы на оплату труда разрешено включить страховые взносы. С 1 января 2018 года нельзя применять повышающий коэффициент 2,0 при амортизации зданий с высокой энергетической эффективностью. А для амортизации объектов из правительственного перечня, которые используются в сфере водоснабжения и водоотведения, можно будет воспользоваться коэффициентом 3,0. (П. 2 ст. 1 Федерального закона от 30 сентября 2017 года № 286-ФЗ.)

 

Самое ожидаемое изменение — инвестиционный налоговый вычет С января 2018 года в главе 25 НК РФ появилась новая статья 286.1 под названием «Инвестиционный налоговый вычет». Срок действия данной статьи ограничен — она утратит силу через 10 лет, 1 января 2028 года. Согласно ст. 286.1 НК РФ инвестиционный вычет по налогу на прибыль — это величина, на которую налогоплательщик при соблюдении ряда условий может уменьшать сумму налога на прибыль и (или) сумму авансового платежа по данному налогу. Данная величина складывается из расходов на приобретение, сооружение или модернизацию основных средств. Уменьшению подлежит не весь налог или авансовый платеж, а лишь та его часть, которая зачисляется в региональный бюджет. Существует еще одно ограничение — уменьшению подлежит только налог, начисленный по ставке 20%. Инвестиционный вычет не применяется при исчислении налога на прибыль в отношении консолидированной группы налогоплательщиков (п. 10 ст. 286.1 НК РФ).

 

Кто вправе получить инвестиционный вычет

Право на инвестиционный вычет по налогу на прибыль устанавливается законодательными органами субъектов РФ. То есть воспользоваться вычетом может компания или ее обособленное подразделение, если оно находится в регионе, где право на вычет установлено. Каждый субъект РФ праве ограничить право на данный вычет для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 6 ст. 286.1 НК РФ).

Применение инвестиционного вычета является добровольным. Это значит, что компания, у которой по закону есть право на вычет, пользоваться этим правом не обязана.

 

Какие основные средства подпадают под инвестиционный вычет

Инвестиционный вычет можно применять только в отношении основных средств (ОС), отнесенных к третьейседьмой амортизационной группе. Каждый субъект Российской Федерации вправе утвердить отдельные категории объектов, для которых инвестиционный вычет применяется, либо не применяется (п. 6 ст. 286.1 НК РФ).

Если компания воспользовалась вычетом, она должна применять его ко всем без исключения объектам, на которые данное право распространяется (п. 8 ст. 286.1 НК РФ).

Инвестиционный налоговый вычет текущего периода составляет не более чем 90% от расходов данного периода, из которых складывается первоначальная стоимость основного средства. Если же объект ОС был реконструирован, модернизирован, достроен, дооборудован или технически перевооружен, то инвестиционный вычет составляет не более чем 90% от расходов на такие операции. Сумма инвестиционного вычета текущего периода должна укладываться в лимит, который представляет собой разницу двух величин. Первая величина — это часть налога на прибыль, зачисляемая в региональный бюджет и рассчитанная исходя из ставки 20%. Вторая величина — это часть налога на прибыль, зачисляемая в региональный бюджет и рассчитанная исходя из ставки 5% (либо другого значения, утвержденного в регионе). И первая, и вторая величины определяются без учета инвестиционного вычета (п. 2 ст. 286.1 НК РФ).

Инвестиционный вычет нужно применять в том периоде, когда основное средство введено в эксплуатацию либо когда его первоначальная стоимость изменена из-за реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования или технического перевооружения. Если в текущем периоде величина лимита оказалась превышенной, остаток вычета в общем случае допустимо перенести на последующие периоды. Правда, такой перенос может быть запрещен региональным законом (п. 9 ст. 286.1 НК РФ). Важная деталь: если в отношении объекта применялся инвестиционный вычет, то затраты на его приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение нельзя учесть при налогообложении прибыли. Об этом прямо говорится в подп. 5.1 ст. 270 НК РФ (действует с 1 января 2018 года до 31 декабря 2027 года).

 

Основания для признания убытков

Размер переносимого убытка по налогу на прибыль временно ограничен: в отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Это нововведение не затрагивает базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль.

Например, ставки для организаций — участников региональных инвестиционных проектов. Изменения касаются убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Снято 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет

Сумму убытка теперь можно переносить на все последующие годы, а не только в течение 10 лет, как это было раньше (п. 2 ст. 283 НК РФ). Новшество касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ.). Однако есть случаи, когда убыток нельзя включать в текущие или будущие расходы.

К примеру, если убытки налогоплательщик получил, когда применял упрощенную систему налогообложения или другой налоговый «спецрежим».

Также в 2018 году нельзя учесть убытки за 2006-й и более ранние годы. Существует ряд правил, как перенести убыток за прошлый год и избежать риска налоговых споров.

 

Как учитывать «предыдущий» убыток, если в отчетном периоде нет прибыли

При обнаружении ошибок в прошлых налоговых периодах из-за неучтенных расходов (к примеру, документыоснования получены после сдачи отчетности) налогоплательщик имеет право скорректировать базу текущим периодом. Но если в этом периоде зафиксирован убыток, то налоговая база принимается равной нулю и уменьшить ее нельзя.

Такие ошибки необходимо исправлять через подачу уточненных деклараций за те периоды, где обнаружены ошибки.

В этом случае сохраняется право налогоплательщика на отражение в будущих периодах скорректированной суммы убытков и выполняется требование о заявительном порядке их переноса (Письмо Минфина РФ № 03-03- 06/1/17177 от 24.03.2017).

 

Перенос убытков на периоды, в которых есть контролируемые сделки

Если у налогоплательщика в отчетном периоде были контролируемые сделки, он обязан сообщить об этом в налоговый орган.

В свою очередь, налоговая инспекция имеет право проверять эти сделки дополнительно (ст. 105.14 НК РФ). Одно из условий для непризнания сделок контролируемыми — это отсутствие убытков у обеих сторон, заключивших сделку (подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Следовательно, необходимо списывать убытки в периодах, где нет сделок, которые могут быть признаны контролируемыми (Письмо Минфина РФ от 16.09.2015 № 03-01-18/53091).

 

При реорганизации в форме выделения надо учитывать только «свои» убытки

При реорганизации предприятия правопреемник получает право возмещать убыток прошлых лет реорганизуемого предприятия в случае прекращения им деятельности (п. 5 ст. 283 НК РФ). Если реорганизация происходит в форме разделения, то реорганизуемое предприятие прекращает свою деятельность. В разделительном балансе возможно выделить каждому новому юридическому лицу часть налогового убытка.

Либо выбрать одного участника, который будет погашать убытки. Реорганизованное предприятие может передать убытки (или их часть) новому обществу по передаточному акту (п. 4 ст. 58 ГК РФ), но при выделении нового юридического лица реорганизуемая организация не прекращает деятельности, поэтому положения ст. 283 НК применять нельзя (Письма Минфина РФ от 24.06.2010 № 03-03- 06/1/428, от 15.10.2015 № 03-03-06/1/59114, Письмо ФНС РФ от 16.02.2015 № ГД4-3/2251@).

 

Хранение «первички», подтверждающей расходы в «убыточном» году

Пока суммы убытка списываются в расходы и уменьшают базу налога на прибыль, налогоплательщики обязаны хранить первичные документы для обоснования таких расходов (п. 4 ст. 283 НК РФ). Это подтверждается Письмом Минфина РФ № 03- 03-06/1/7604 от 12.02.2016. В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан предъявить первичные документы для обоснования расходов.

В случае отсутствия таких документов налоговый орган вправе эти расходы в виде убытка исключить и принять решение о взыскании недоимки и применении штрафных санкций (Постановление ФАС ВСО № А58-5051/11 19.07.2012).

Согласно закону «О бухгалтерском учете» (№ 402- ФЗ от 06.12.2011) документы следует хранить пять и более лет после их использования при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности (Письмо Минфина РФ от 12.02.2016 № 03-03- 06/1/7604). Но эти сроки существенно продлеваются, когда речь идет о переносе убытка за предыдущие годы в расходы текущего налогового периода.

К примеру, акты приемапередачи основных средств положено хранить весь срок эксплуатации имущества. При продаже основных средств и получении убытка срок хранения документации увеличится на периоды включения его в расходы, и еще четыре года прибавляются на возможную выездную проверку налоговыми органами.

 

Наличие только налоговых регистров без «первички» не является основанием для признания убытков

При проведении проверки подтверждения убытков инспекторы требуют не только регистры налогового и бухгалтерского учета, где указаны суммы убытков, но и документы-основания к расходам, которые привели к убытку. Это могут быть договоры, акты, платежные поручения, чеки, накладные, бланки строгой отчетности и прочая документация. Несмотря на то что в Налоговом кодексе не содержится перечень документов для подтверждения сумм убытка, суды в налоговых спорах поддерживают позицию ИФНС, что налоговые декларации не подтверждают суммы расхода, из-за которых возник убыток, поскольку не являются первичными (Постановление по делу № А56-25408/04 ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2005). Если налоговой инспекцией уже были проверены первичные документы, подтверждающие расходы в «убыточных» годах, то они подлежат дальнейшему хранению. Это необходимо для обоснования сумм убытка, которые будут перенесены в будущие периоды (Письмо Минфина РФ № 03- 03-06/1/278 от 25.05.2012, Постановление Президиума ВАС РФ № 3546/12 от 24.07.2012).

При списании в расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности наличия актов инвентаризации, актов сверок и приказов о списании долга недостаточно. Для списания долга налогоплательщик обязан сохранять первичные документы, которые подтверждают сумму долга и в каком периоде он возник (Определение ВАС РФ от 09.10.2012 № ВАС-5055/12, Письмо Минфина РФ от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347).

 

Принятие убытков в текущие расходы: как отразить в декларации

Несмотря на то что Налоговый кодекс не требует отражать суммы убытков в налоговой декларации, налоговики считают, что налогоплательщик должен заполнить приложение № 4 к листу 02 налоговой декларации, а также указать, какие суммы и за какие годы будут уменьшать прибыль в текущем периоде. Если при наличии убытка приложение не заполнялось, то нужно подать уточненную декларацию. При наличии «первички» в документах налогоплательщика, подтверждающих полученный убыток, но без отражения суммы убытка в налоговой декларации, у налогоплательщика оснований уменьшать сумму налога к уплате нет (Определение ВАС РФ от 05.07.2012 № ВАС8572/12, Решение ФАС МО от 29.10.2015 по делу № А40- 102126/14, Постановление ФАС СЗО от 14.11.2013 № А26-7196/2011). Если при переносе убытков предыдущих периодов избегать таких ситуаций, то риск доначисления налога на прибыль, пеней и штрафных санкций существенно снижается.

 

Един Константин Викторович,
Аккредитованный преподаватель ИПБ РФ и Палаты налоговых консультантов, член Президентского совета ИПБ РФ, член Общественного совета Министерства финансов и налоговой политики НСО, член Общественного совета при УФНС по НСО