Вы здесь

Налоговая переквалификация: риски и способы защиты

13.10.20

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 9 (125), октябрь 2020.


Положения Налогового кодекса РФ содержат норму, которая предоставляет налоговым органам право осуществления юридической переквалификации сделки проверяемого налогоплательщика с доначислением и взысканием налогового обязательства (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Очевидно, что налоговики будут переквалифицировать сделку только в том случае, если это приведет к увеличению налоговой нагрузки по этой сделке.

Налоговая переквалификация: риски и способы защиты

Налоговая переквалификация: риски и способы защиты

Какие договоры могут быть переквалифицированы?

При реализации налогоплательщиком «агрессивного налогового планирования» через различные схемы налоговые органы активно применяют переквалификацию следующих договоров:

  • договора займа в договор купли-продажи;
  • договора поставки в агентский договор;
  • агентского договора в договор купли-продажи;
  • договора о совместной деятельности в договор аренды;
  • договора розничной продажи в договор поставки;
  • договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.

Однако НК РФ не устанавливает понятие «юридическая переквалификация сделки». Как следствие, оно применяется в том значении, которое устанавливает гражданское законодательство. Следовательно, руководствуясь положениями ст. 431 ГК РФ, а также правоприменительной практикой (Определение Конституционного суда РФ от 16.12.2002 № 282-О), можно сделать вывод, что квалификация сделки — это определение ее предмета и существенных условий, конечной целью чего является выяснение реальных отношений между сторонами сделки (была ли совершена купля-продажа, мена и т. д.).

ВС РФ: налоговики не могут судить о ничтожности сделки

П. 77 Постановления Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015 установлена обязанность налоговых органов обращаться в суд при изменении в ходе контрольных мероприятий юридической квалификации сделок. Именно суд по результатам оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств вправе определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. Это в том случае, если суд придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

П. 85 Постановления Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015 установлен перечень сделок, которые являются противными основам правопорядка или нравственности и подлежат признанию как ничтожные с одновременной констатацией того факта, что уклонение от уплаты налога само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

Приведенная позиция Верховного суда позволяет говорить, что налоговые органы не могут судить о ничтожности сделок, связанных с неуплатой налога, поскольку они не расцениваются как противоречащие основам правопорядка и нравственности. Однако, если сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов, будет признана ничтожной, то последствием признания ее таковой в силу ст. 167 ГК РФ является двусторонняя реституция. Особый интерес вызывает перспектива формирования практики налоговых последствий для сторон такой сделки.

На практике налоговые органы существенно упрощают свои действия. Контрольные мероприятия сводятся к проверке документов, представленных налогоплательщиком, проверке контрагента налогоплательщика (виды деятельности, численность работников, фактическое нахождение по адресу и т. д.) и его взаимоотношений с налоговым органом (представление отчетности, уплата налога и т. д.).

При наличии сомнений в контрагенте налогоплательщика налоговый орган делает вывод либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, либо о неподтверждении факта реального осуществления хозяйственных операций и не принимает документы налогоплательщика. Это означает, что налоговый орган перекладывает бремя контроля и неблагоприятных правовых последствий на налогоплательщиков, которые вступают со своими контрагентами в прямые или опосредованные отношения.

Налоговые органы вправе взыскивать налоговую задолженность, ставшую результатом юридической переквалификации сделок соответствующего налогоплательщика, исключительно в судебном порядке. Если налогоплательщик представит в налоговый орган документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций, то «доначисление инспекцией обществу налогов не обусловлено изменением юридической квалификации сделок. Инспекция не обязана обращаться в суд» (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.03.2017 № Ф08-620/2017 по делу № А61-2097/2015).

Судебная практика не признает изменением юридической квалификации:

  • непринятие налоговым органом документов налогоплательщика, которые содержат недостоверные и противоречивые сведения;
  • корректировка налоговым органом уровня цен в случае отклонения;
  • вменение налогоплательщику иного, чем он применяет, режима налогообложения.

Основные риски в переквалификации договоров

На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму — цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Смысл подмены договора, по сути, заключается в изменении налоговых обязательств и условий сделки.

Подмена договора купли-продажи договором комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Налогообложение договора

Налогообложение по договору комиссии происходит следующим образом. Комитент передает товар комиссионеру. При этом право собственности на товар к комиссионеру не переходит, а потому на основании ст. 39 НК РФ у комитента не возникает доходов от реализации товаров, облагаемых НДС и налогом на прибыль.

Комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы.

Комиссионер рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения.

Переквалификация договора

Если договор комиссии переквалифицировать в договор купли-продажи, то бывший комитент будет являться продавцом. Для него датой перехода права собственности и датой реализации товара будет считаться день передачи товара покупателю.

На эту дату бывший комитент должен отразить в налоговом учете выручку от реализации при исчислении налога на прибыль и НДС. Если он этого не сделал, при проверке налоговый орган должен начислить налог, штрафы и пени.

Сумму вознаграждения, которую бывший комитент выплатил посреднику, налоговый орган из расходов должен исключить, в вычетах по НДС с этой суммы отказать.

Бывший комиссионер становится покупателем и в дальнейшем продавцом.

При посреднических договорах в соответствии со ст. 999 ГК РФ обязательно составляется отчет комиссионера (или агента — при агентском договоре).

При проведении проверки налоговый орган затребует отчет комиссионера (агента) и проанализирует следующие условия сделки:

  • дату перечисления денежных средств;
  • изменение цены по условиям договора;
  • условие об оплате товара не позднее определенного срока;
  • условие о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии должен исполняться за счет комитента.

Если в ходе анализа движения денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика установлено перечисление денежных средств до реализации товара, это свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, что противоречит правовой природе посреднических отношений.

Наличие в договоре условия об оплате товара не позднее определенного срока также противоречит понятию посреднической сделки.

По договору комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации.

Принимая на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорам купли-продажи, а не договорам комиссии (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»).

Подмена договора купли-продажи договором лизинга

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи.

Налогообложение договора

Основная выгода договора лизинга состоит в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, а это значит, что стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.

Переквалификация договора

При проведении проверки налогоплательщику необходимо обратить внимание на следующие условия договора лизинга:

  • договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;
  • в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга. Все компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, в договоре должно быть указано, на чьем балансе будет учитываться имущество.

При наличии таких обстоятельств договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.

Подмена договора купли-продажи договором продажи доли в уставном капитале

Реализация долей в уставном капитале не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, продажу недвижимости или оборудования налогоплательщики иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале.

Пример. Налогоплательщик-продавец договорился с покупателем о продаже объекта недвижимости. Для этого создал общество с минимальным уставным капиталом (10 тыс. руб.), а затем через договор займа внес в учредительный капитал общества 65 млн руб.

На эти заемные деньги подконтрольное вновь созданное общество купило у налогоплательщика-продавца объект недвижимости. После чего покупатель приобрел долю в этом обществе. В данном случае сделка по приобретению доли прикрыла сделку по купле-продаже недвижимости.

При проведении проверки налогоплательщику необходимо обратить внимание на совокупность обстоятельств совершения сделки:

  • осуществление созданным обществом реальной финансово-хозяйственной деятельности до и после указанной сделки, предоставление нулевой отчетности в налоговый орган;
  • наличие имущества для ведения деятельности;
  • взаимозависимость контрагентов;
  • движение денежных средств (проведение расчетов в короткий срок, через один банк, фактическое использование одной и той же суммы);
  • наличие отчета оценщика о рыночной стоимости имущества, цель проведения оценки.

Подмена договора купли-продажи агентским договором

Указанная схема смежная со схемой дробления бизнеса, при этом она включает в себя элементы привлечения фирм-однодневок, подмену гражданско-правовых договоров и др. Вместе с тем целью ее реализации является не снижение налоговой нагрузки путем оптимизации выбранной системы налогообложения, а увод реальных доходов от налогообложения.

Схема чаще применяется предприятиями, осуществляющими экспортные операции. В целях снижения величины доходов, поступивших в виде валютной выручки на валютные счета организации, налогоплательщики заключают агентские договоры (договоры комиссии) с фиктивными поставщиками.

В соответствии с этими договорами налогоплательщик, фактически являющийся собственником поставляемой на экспорт продукции (имеет собственные производственные базы, участки лесного фонда, транспортные средства для их транспортировки, работников, многолетний опыт работы в данной сфере), якобы оказывает услуги по погрузке и таможенному оформлению груза комитента, а также является держателем валютного контракта — то есть действует за счет и в интересах комитента. В результате, его налогооблагаемым доходом является только комиссионное (агентское) вознаграждение за оказанные комитенту услуги.

Практика показывает, что налоги с выручки не уплачиваются ни комитентом, ни комиссионером, поскольку комиссионер реальной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляет, отражая в учете предприятия расходы, фактически равные доходной части.

Подмена договора поставки договором займа

Базовые условия применения положений НК РФ, предоставляющих право налоговым органам изменять юридическую квалификацию совершаемых налогоплательщиком сделок, находят свое отражение в судебной практике при рассмотрении конкретных спорных ситуаций.

В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.03.2016 № Ф09–1484/16 по делу № А60–31264/2015. В ходе судебного разбирательства была установлена недоказанность инспекцией притворности совершенных налогоплательщиком сделок займа и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Данный вывод суда базировался на анализе первичных документов, предоставленных в рамках судебного разбирательства, свидетельствовавших о перечислении денежных средств в виде займа на счета заемщика. Сумма займа отражена в бухгалтерском учете, осуществлялось погашение займа.

Как следствие, выводы налогового органа о фиктивности договора займа и фактическом совершении налогоплательщиком договора поставки, в силу чего данная операция подпадает под обложение НДС, признаны судом несостоятельными.

Как защититься от переквалификации договора?

1. Реальность сделки

Если налоговики приходят с проверкой в компанию, то они начинают сравнивать реальный механизм осуществления хозяйственной деятельности с ее документальным оформлением. Обнаружение существенных расхождений дает налоговикам возможность переквалифицировать договор. Привлечение к сотрудничеству независимых специалистов, субподрядчиков, иных лиц, способных подтвердить реальность сделки позволит снизить этот риск.

2. Точное соблюдение требований законодательства

Если для какой-либо деятельности установлены особенности исчисления налогов, то к ней законодатель предъявил и соответствующие требования. В этих случаях важно соответствие этим требованиям и условий договора, и самой деятельности (подробное описание товаров, услуг, согласование сроков исполнения и прочих существенных условий). При оформлении договоров целесообразно избегать искусственных сложно организованных юридических конструкций, которые замещают стандартные правовые формы, закрепленные в законодательстве.

В целом следует избегать применения схем, целью которых является получение исключительно налоговой выгоды («налоговых схем»). При использовании смешанных договоров необходимо обеспечить квалификацию непосредственно в договоре отдельных элементов, относящихся к различным видам договоров. В случае применения договоров, не предусмотренных законом, следует определять налоговые последствия с учетом принципа осмотрительности, то есть квалифицировать сделку с учетом фискальных интересов.

В договорах недопустимо устанавливать условия, не согласующиеся с природой декларируемых правоотношений. Например, возложение на агента ответственности за исполнение заключенных сделок не согласуется с позицией агента как посредника, представителя. Включение таких условий меняет существо правоотношений, что влечет необходимость переквалификации типа сделки.

3. Точность формулировок в договоре

Часто налогоплательщики слишком формально относятся к заключаемым договорам. Обычно они просто скачивают образец из интернета и в лучшем случае слегка подгоняют его под ситуацию. Работа с договором является очень серьезной коллективной работой. К сожалению, юристы в компании не всегда понимают налоговые последствия подготовленных редакций договоров. Поэтому к составлению договора должны привлекаться специалисты бухгалтерско-экономических служб, которые смогут оценить уровень налоговой нагрузки того или иного договора. Также необходимо своевременно отслеживать изменения в законодательстве и судебной практике, которые могут привести к необходимости корректировок составляемых договоров.

4. Обжалование решений налогового органа

Если решение о переквалификации принято налоговиками в досудебном порядке, то налогоплательщик может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня получения решения. Это позволяет приостановить вступление решения в силу. Кроме того, взыскать налоговую задолженность и пеню, если они являются результатом переквалификации, можно только в судебном порядке.

5. Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента

Необходимо проводить предварительную проверку контрагента (запросы в единые реестры, получение копий учредительных документов, выписок из реестров дисквалифицированных лиц и т. д.).

6. Исключение внешних рисков при работе с конкретным контрагентом.

Среди таких рисков:

  • взаимная зависимость участников сделки;
  • принадлежность контрагента к категории «фирм-однодневок»;
  • отказ сторон от применения кассовых или безналичных расчетов;
  • использование типовых схем;
  • отсутствие согласия учредителей на совершение крупной сделки.

 

Един Константин Викторович

Един Константин Викторович,
Аккредитованный преподаватель ИПБ РФ и Палаты налоговых консультантов, член Президентского совета ИПБ РФ, член Общественного совета Министерства финансов и налоговой политики НСО, член Общественного совета при УФНС по НСО