Вы здесь

Особенности бухгалтерского и налогового учета основных средств

21.11.18

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 10 (104), ноябрь 2018


Важнейшим моментом в учете основных средств является порядок принятия их к учету. Условия принятия к учету активов в качестве основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совсем совпадают.

В п. 4 ПБУ 6/01 указано, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие четыре условия:

1. Объект предназначен для использования в производстве, управлении или для сдачи в аренду. При этом объекты включаются в состав основных средств независимо от того, эксплуатируются они или нет, если они готовы к эксплуатации. Основанием для принятия их к учету являются акты о приеме-передаче объекта основных средств (№ ОС-1 и № ОС-1а). Обращаем также внимание на то, что основные средства, предназначенные исключительно для сдачи в аренду, не учитываются на счете 01 «Основные средства». Такие объекты принимаются на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», тем не менее они считаются основными средствами.

2. Использование объекта сроком более 12 месяцев обычного производственного цикла.

3. Организация не предполагает последующей перепродажи объекта. Любой актив независимо от его физической структуры (или отсутствия таковой, например, нематериальный актив) и срока использования считается товаром и учитывается на счете 41 «Товары», если он приобретен или получен для перепродажи (п. 2 ПБУ 5/01).

4. Объект способен приносить доход в будущем. Таким образом, объект в данный момент может не приносить экономических выгод, но он уже должен быть принят в состав основных средств.

В вышеперечисленных условиях бухгалтерского учета отсутствует критерий стоимости для основных средств. Но по учетной политике организация может установить такой критерий (не более 40 000 руб. за единицу) для активов, по которым выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01, такие активы могут отражаться в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Понятие основных средств для налогового учета дано в п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ:
основные средства — часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Таким образом, для принятия основных средств к налоговому учету необходим факт использования объекта для извлечения экономических выгод.

Если объект готов к эксплуатации, но еще не эксплуатируется, то по правилам бухгалтерского учета он уже отражается в составе основных средств, а в налоговом учете — в составе вложений во внеоборотные активы. На дату ввода объекта в эксплуатацию можно отметить этот факт в акте ОС-1 или составить специальный документ.

Проблемной является ситуация с малоценными активами, которые используются как средства труда.

Еще раз напомним, что с 1 января 2011 года по учетной политике бухгалтерского учета такие активы могут учитываться в составе материальнопроизводственных запасов.

Приобретение и использование активов отражается через счет 10:

Март: Д10 К60 — 39 000 — приобретен инструмент/

Пока нет факта передачи объекта в эксплуатацию, он учитывается в составе МПЗ и расходов не возникает.

Д20 К10 — 39 000 — передан инструмент в эксплуатацию в основное производство.

В налоговом учете эти объекты относятся к неамортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ), поэтому и в налоговом учете возникнут аналогичные расходы.

При этом организация попрежнему должна обеспечить сохранность этих объектов и организовать их забалансовый учет в количественностоимостном выражении. Это необходимо, так как объект обычно требует расходов на его содержание и ремонт.

Единовременное списание таких активов практически не обеспечивает их сохранность. Поэтому для обеспечения сохранности по учетной политике бухгалтерского учета их можно учитывать по субсчетам счета 10 (Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом МФ РФ от 25.12.2002 № 135н). Стоимость объектов погашается в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией. Например, март: Д10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» К60 — 39 000 — приобретен инструмент.

Д10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», К10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — 39 000 — инструмент передан в эксплуатацию.

В налоговом учете в марте признаны расходы — 39 000 рублей.

Образовалась налогооблагаемая временная разница (НВР) — 39 000 руб.

Д68 К77 — 7 800 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

С апреля расходы признаются в бухгалтерском учете по сроку полезного использования — 24 месяца.

Апрель: Д20 К10.11 — 1 625 (39 000 / 24 мес.) — признан расход. Д77 К68 — 325 — списано ОНО.

Такой порядок учета лучше обеспечивает сохранность имущества, но приводит к образованию налоговых разниц.

С 1 января 2016 года в налоговом учете амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью свыше 100 000 руб. за единицу.

Но в ПБУ 5/01 критерий стоимости остался прежним. Это привело к тому, что с 2016 года объекты стоимостью свыше 40 000 руб. в бухгалтерском учете остаются в составе основных средств, а в налоговом учете — это неамортизируемое имущество. Учитывая положения подп. 3 п. 1 ст. 254 и подп. 1 п. 3 Налогового кодекса, с 1 января 2015 года организации могут списывать стоимость спецоснастки и спецодежды с учетом срока их использования, что позволит добиться совпадения расходов по этому имуществу в бухгалтерском и налоговом учете и избежать налоговых разниц. Кроме того, следует иметь в виду, что единовременное списание большого количества таких объектов в налоговые расходы может привести к образованию налогового убытка.

С 1 января 2016 года в налоговом учете амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью свыше 100 000 руб. за единицу

 

Пример

В феврале 2018 года приобретен инструмент, стоимость — 95 000 руб., инструмент передан в эксплуатацию.

Февраль: Д08 К60 — 95 000 — приобретен инструмент.

Д01 К08 — 95 000 — инструмент принят к учету.

По учетной политике бухгалтерского учета инструмент амортизируется линейным способом, срок полезного использования — 2 года.

 

Вариант 1

В налоговом учете инструмент относится к неамортизируемому имуществу.

В феврале в налоговом учете признан расход — 95 000 руб., образовалась НВР — 95 000 руб.

Д68 К77 — 19 000 — отражено ОНО.

Март: Д26 К02 — 3 958 — начислена амортизация.

Д77 К68 — 791,6 — списано ОНО.

 

Вариант 2

В налоговом учете стоимость инструмента списывается равномерно по сроку полезного использования — 2 года:

Март: Д26 К02 — 3 958 — начислена амортизация.

В налоговом учете признан аналогичный расход — 3 958 (95 000/24).

При этом налоговых разниц не образуется.

Налоговые разницы могут возникать и в части оценки основных средств, хотя в целом подход бухгалтерского и налогового учета к оценке основных средств совпадает: основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется по сумме фактических затрат на их приобретение, создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 7 ПБУ 6/01, п. 1. ст. 257 НК РФ).

Но в конкретных отдельных случаях формирование первоначальной стоимости может не совпадать.

 

Расхождения:

1. Проценты по заемным обязательствам, начисленные до принятия объекта (инвестиционного актива) к учету.

Бухгалтерский учет: проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов. При этом в ПБУ 15/2008 нет точного критерия «длительности» подготовки и «существенности» расходов. Предлагаю, этот критерий установить в учетной политике организации с учетом принципа существенности.

Примечание: организации, которые могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (субъекты малого предпринимательства), могут все расходы по заемным обязательствам признавать прочими расходами.

Налоговый учет: проценты включаются во внереализационные расходы текущего периода (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов

 

Пример

Организация открыла кредитную линию под строительство объекта, признаваемого инвестиционным активом, ставка банка — 16%. Договором подряда предусмотрена поэтапная сдача выполненных подрядчиком работ. Кредитным договором предусмотрено предоставление кредита траншами по мере сдачи этапов.

Срок кредита — 10 месяцев.

01.03.2018 на основании акта приемки выполненных работ (КС-3) отражена задолженность подрядчику за выполненный и сданный этап — 5 000 000 руб.

Д08 К60 — 5 000 000.

В соответствии с кредитным договором документы представлены в банк для получения транша на оплату задолженности подрядчику, транш зачислен на расчетный счет.

Д51 К66 «Основная сумма» — 5 000 000 — получен кредит.

Платежное поручение на перечисление задолженности подрядчику.

Д60 К51 — 5 000 000 — оплачено подрядчику.

31.03.2018 начислены проценты за кредит.

Д08 К66 «Проценты» — 65 753 ((5 000 000 * 16%)/365 * 30 дней) — начислены проценты за кредит.

В налоговом учете признан внереализационный расход — 65 753 руб.

Образовалась НВР — 65 753 руб. Д68 К77 — 13 150 (65 753 * 20%) — отражено ОНО. Итого с марта по ноябрь 2018 года оплачено подрядчику — 25 000 000, проценты за кредит — 2 900 000 (сумма условная), НВР — 2 900 000, сальдо на счете 77 — 580 000.

Примечание: п. 12 ПБУ 15 — проценты прекращают включаться в первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ по созданию инвестиционного актива.

29.11.2018 закончено строительство объекта, получено разрешение на его эксплуатацию, объект принят к учету:

Д01 К08 — 27 900 000 — принятие к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта — 25 000 000 руб.

01.12.2018 начислена амортизация по объекту (срок полезного использования — 21 год), амортизация линейная, норма амортизации за месяц — 0,4%):

Д20 К02 — 111 600 (27 000 000 * 0,4%) — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

Амортизация в налоговом учете = 100 000 (25 000 000 * 0,4%).

С этого момента бухгалтерские расходы текущего периода в части амортизации начинают превышать аналогичные расходы в налоговом учете на 11 600 руб. и начинает списываться ОНО.

Д77 К68 — 2301 (580 000/252) — списано ОНО.

Таким образом, в налоговом учете расходы в виде процентов по кредиту принимаются в качестве текущих расходов периода, что позволяет получить налоговую отсрочку по налогу на прибыль.

 

2. Получение основных средств в виде вклада в уставный капитал

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств признается их денежная оценка, утвержденная участниками (согласованная стоимость). При этом может возникнуть необходимость подтверждения согласованной стоимости. Так, если номинальная стоимость доли участника, оплачиваемой неденежными средствами, более 20 000 руб., то для оценки имущества должен привлекаться независимый оценщик (п. 2 ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ).

В налоговом учете оценка производится в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: по остаточной стоимости налогового учета передающей стороны плюс дополнительные расходы передающей стороны, если они определены как вклад в уставный капитал. Вклад от иностранной организации и физического лица оценивают по документально подтвержденным расходам на создание имущества.

Сумма амортизации признается по данным налогового учета иностранного государства, но не более рыночной стоимости, подтвержденной оценщиком по законодательству иностранного государства, резидентом которого является инвестор. При невозможности подтвердить оценку она равна нулю, то есть в бухгалтерском учете такой объект будет амортизироваться, а в налоговом учете — нет.

Чтобы не допустить образования налоговых разниц в части амортизации, лучше согласовывать стоимость в Финансы Продолжение. Начало на стр. 1, 3 бухгалтерском учете по требованиям налогового учета. Но при этом могут возникнуть разногласия с собственником, если оценщик даст рыночную стоимость больше, чем остаточная стоимость в налоговом учете.

 

3. Безвозмездное получение

В бухгалтерском учете основные средства, полученные по договору дарения (безвозмездно), оценивают по текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта в качестве вложений во внеоборотные активы (на счет 08) плюс дополнительные затраты (п. 10 ПБУ 6/01). В налоговом учете безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом и оценивается по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Рыночная стоимость подтверждается получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете по общему правилу первоначальная стоимость основных средств не меняется (п. 14 ПБУ 6/01), кроме следующих случаев:

а) Дополнительные капитальные вложения в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. В налоговом учете предусмотрены аналогичные случаи: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение амортизируемых основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). После дополнительных вложений первоначальная стоимость основных средств возрастает как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, также можно увеличить срок полезного использования объекта.

По окончании дополнительных капитальных вложений объект амортизируется, но правила амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются. Непосредственно в ПБУ 6/01 правила не установлены, но можно воспользоваться алгоритмом, приведенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (п. 60 Приказа МФ РФ от 13.10.2003 № 91н): амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования с учетом его увеличения.

В налоговом учете норма амортизации не меняется, но амортизация начисляется до полного погашения стоимости.

Таким образом, после дополнительных капитальных вложений сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет разная.

 

Пример

В январе 2016 года приобретен объект основных средств, первоначальная стоимость — 400 000 руб., амортизация линейная, срок полезного использования — 4 года, норма амортизации (На) — 2,083%.

В феврале 2018 года произведена модернизация на сумму 50 000 руб.

Сумма амортизации, начисленной за период с февраля 2016 года по февраль 2018 года, — 200 256 руб. ((400 000 * 2,083%) * 24 мес.). Оставшийся срок полезного использования — 24 месяца (срок не меняется).

С марта 2018 года ежемесячная сумма амортизации составит:

В бухгалтерском учете — 10 406 руб. ((400 000 – 200 256 + 50 000)/24 мес.).

В налоговом учете — 9 374 руб.((400 000 + 50 000) * 2,083%).

Остаточная стоимость в налоговом учете спишется за 27 месяцев (250 256/9 374).

Таким образом, первые 24 месяца после модернизации будет образовываться вычитаемая временная разница — 1 043 (10 417 — 9 374).

Д09 К68 — 208 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА). За 24 месяца на счете 09 накопится сальдо — 5 006 (208 * 24). Через 24 месяца в бухгалтерском учете амортизация не будет начисляться, а в налоговом учете амортизация будет начислятся еще 3 месяца (до полного погашения стоимости) и начнется списание ОНА:

Д68 К09 — 1 875 (9 374 * 20%).

Через 3 месяца ОНА спишется полностью (5 006/ 1 875).

 

б) Частичная ликвидация.

Первоначальную стоимость ликвидируемой части объекта можно определить в процентах по отношению к стоимости всего объекта (Письмо МФ РФ от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479). При этом срок полезного использования оставшейся части не пересматривается, но уменьшается первоначальная и остаточная стоимость объекта (п. 14 ПБУ, п. 1 ст. 258 НК РФ). Пример Первоначальная стоимость объекта — 75 000 000 руб., срок полезного использования — 21 год (252 месяца), срок фактического использования — 125 месяцев, амортизация линейная, норма амортизации — 0,4%, сумма начисленной амортизации за 125 месяцев — 37 500 000 руб. (75 000 000 * 0,4% * 125), доля ликвидируемой части — 20%, т. е. 15 000 000 руб., доля амортизации, приходящаяся на ликвидируемую часть, — 7 500 000 руб. (15 000 000 * 0,4% * 125). Д01 «Выбытие» К01 «ОС» — 15 000 000 — списана первоначальная стоимость ликвидируемой части. Д02 К01 «Выбытие» — 7 500 000 — списана амортизация ликвидируемой части.

Д91 К01 «Выбытие» — 7 500 000 (15 000 000 – 7 500 000) — списана остаточная стоимость ликвидируемой части.

После ликвидации ежемесячная сумма амортизации = 240 000 руб. (60 000 000 * 0,4%).

 

в) Переоценка основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год проводить переоценку всех или отдельных групп основных средств.

В дальнейшем переоценка проводится регулярно, чтобы текущая оценка не отличалась существенно от рыночной стоимости.

 

При принятии решения о переоценке по учетной политике бухгалтерского учета следует иметь в виду, что налоговый учет не признает результаты переоценки. В Налоговым кодексе есть термин «восстановительная стоимость», который используется только в отношении основных средств, переоцененных налогоплательщиком по состоянию на 1 января 2002 года. Таким образом, в настоящее время после переоценки, проведенной по инициативе организации, будут возникать налоговые разницы в части амортизационных расходов, а также финансового результата в случае выбытия переоцененных объектов основных средств.

 

Горбунова Т. В. Горбунова Татьяна Васильевна,
Доценткафедры бухучета и аудита