Вы здесь

Рекламные и представительские расходы: соблюдение норматива при исчислении налога на прибыль

04.09.20

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 8 (124), сентябрь 2020.


Рекламные и представительские расходы в той или иной степени присутствуют в деятельности каждой организации. Без рекламы сложно найти клиентов и деловых партнеров, а представительские расходы неизбежны при проведении переговоров с действующими и потенциальными контрагентами. Рассмотрим особенности налогообложения указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Рекламные и представительские расходы соблюдение норматива при исчислении налога на прибыль

 

При исчислении налога на прибыль расходы организации должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При этом некоторые расходы принимаются не в полном объеме, а с учетом ограничений, установленных гл. 25 НК РФ. К числу таких расходов относятся, в частности, представительские расходы и расходы на определенные виды рекламы.

Рекламные и представительские расходы: соблюдение норматива при исчислении налога на прибыль

Расходы на рекламу

Реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального  закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», далее — Закон о рекламе).

При этом понятие «неопределенный круг лиц» Закон о рекламе не раскрывает. В связи с этим Федеральная антимонопольная служба  РФ в своем Письме от 05.04.2007 № АЦ/4624 разъяснила, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках в силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. При этом рекламные расходы подразделяются на нормируемые и ненормируемые (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Ненормируемые расходы

К ненормируемым расходам, которые включаются в состав затрат в полном объеме,  относятся расходы:

  • на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
  • световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
  • участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
  • изготовление рекламных брошюр и каталогов;
  • уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Нормируемые расходы

К нормируемым расходам относятся расходы на иные виды рекламы, а также  расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний. Данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В частности, нормировать нужно следующие расходы:

  • затраты на мерчандайзинг — привлечение внимания к товарам заказчика за счет специальных технологий выкладки товара (Письма Минфина России от 22.04.2015 № 03-03-06/22913, от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11641);
  • стоимость призов (сертификатов), которые передаются покупателям в рамках рекламной акции (Письмо Минфина России от 10.03.2017 № 03-07-11/13704) ;
  • расходы на рассылку СМС-сообщений рекламного характера (Письмо Минфина России от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45479);
  • расходы, связанные с проведением конкурсов (Письмо Минфина России от 13.05.2016 № 03-04-06/27433);
  • расходы на проведение научных конференций, тематических семинаров, симпозиумов для работников определенной сферы деятельности (Письмо Минфина России от 25.11.2013 № 03-03-06/1/50586).

Как документально зафиксировать расходы?

Основное внимание следует уделить документальному оформлению произведенных рекламных расходов: по возможности  вместе с договором и актом следует иметь в наличии и сами рекламные материалы (образцы рекламных листовок, буклетов, каталогов, сувенирной продукции, разработанные макеты, фотоотчеты, эфирные справки и т. п.).

В отношении документального подтверждения факта раздачи на выставках и других мероприятиях рекламной продукции (листовок, буклетов, каталогов и т. п.) необходимо отметить следующее:

  1. если распространение рекламной продукции осуществляется собственными силами организации, то подтверждающим документом может служить отчет ответственного лица о количестве рекламной продукции, распространенной за определенный промежуток времени;
  2. если же распространение рекламной продукции осуществляется сторонней организацией, то подтверждающим документом является акт оказания услуг.

Что отнести к рекламным расходам?

Чтобы определить, относятся ли произведенные расходы организации к рекламным, нужно ответить на ключевой вопрос: получатель рекламной информации заранее может быть определен или нет? Если нет, то расходы организации признаются рекламными.

Казалось бы, ответ на данный вопрос не должен вызывать какой-либо сложности, однако на практике это далеко не так.

Например, можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы на розыгрыш призов, если  в розыгрыше участвуют лица, уже купившие товар? Однозначного ответа на этот вопрос нет.

С одной стороны, в рассматриваемой ситуации круг потребителей рекламы является неопределенным, поскольку заранее неизвестно, кто конкретно примет участие в розыгрыше и получит призы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2006 № А56-11128/2005).

С другой стороны, розыгрыш проводится среди покупателей, которые купили товар, — то есть среди определенного круга лиц, поэтому расходы признать рекламными нельзя. Такая точка зрения нашла отражение в Письме Минфина РФ от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567, согласно которому затраты на розыгрыш призов среди торговых компаний, реализующих продукцию налогоплательщика, не учитываются при расчете налога на прибыль.

К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007, 31.01.2007 № Ф03-А73/06-2/5053, а именно: акции рекламного характера с розыгрышем призов проводились среди обладателей сертификатов, ранее купивших товары, т. е. среди ограниченного круга лиц. Следовательно, данные расходы не могут считаться рекламными и учитываться при исчислении базы по налогу на прибыль.

Следующая ситуация — распространение рекламной  продукции (листовок, буклетов, ручек с логотипом) среди участников конференции, организованной самой компанией. Если заранее известен список приглашенных участников, то круг получателей рекламной продукции определен. В результате расходы организации нельзя отнести к рекламным. Однако произведенные расходы, на мой взгляд, можно учесть при исчислении налога на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ  в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Иногда организации до заключения договора поставки безвозмездно передают потенциальным покупателям образцы продукции.

В Письме Минфина России от 22.02.2018 № 03-03-06/1/11485 разъясняется, что, если образцы продукции передаются определенному кругу лиц — потенциальным покупателям — с целью возможного заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.  

Однако впоследствии специалисты финансового ведомства свою позицию несколько скорректировали, сославшись на позицию антимонопольной службы, изложенную  в Письме ФАС России от 20.06.2018 № АД/45557/18 (Письма Минфина России от 08.02.2019 № 03-03-06/1/7613 и от 28.09.2018 № 03-03-06/1/69813).  

По мнению специалистов ФАС России, если информация отвечает признакам рекламы и имеет некую целевую аудиторию (например, клиенты компании, зрители телеканала, прохожие определенной территории), то формирует интерес у неопределенного круга лиц, соответственно, выходит за пределы своей целевой аудитории. Такая информация является рекламой и подпадает под регулирование Закона о рекламе.

Когда социальная реклама включается в прочие расходы?

Обращаю внимание, что затраты, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению или распространению социальной рекламы, налогоплательщики могут включать в прочие расходы на основании подп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом должно соблюдаться одно из условий, указанных в подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ, а именно:

  • в радиопрограммах продолжительность упоминания о спонсорах должна составлять не более 3 секунд;
  • в телепрограммах и при кино- и видеообслуживании упоминанию о спонсорах должно отводиться не более 3 секунд и не более 7% площади кадра;
  • при распространении иными способами информации о спонсорах может быть отведено не более 5% рекламной площади (пространства).

Представительские расходы

Представительские расходы — это расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

К представительским относятся расходы, связанные с организацией:

  • официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
  • транспортного обеспечения к месту проведения представительского мероприятия и обратно;
  • буфетного обслуживания во время переговоров;
  • услуг переводчиков при необходимости.

При этом расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний не относятся к представительским (подп. 22 п. 1, п. 2  ст. 264  НК РФ).

Представительские расходы являются нормируемыми: их можно включить в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный / налоговый период.

Документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288, ФНС России от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852.

В отчете о представительских расходах можно указать (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115):

  • цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
  • дату и место проведения;
  • программу мероприятий;
  • состав приглашенной делегации;
  • участников принимающей стороны;
  • величину расходов на представительские цели.

Учет представительских расходов: мнения контролирующих органов

В Письмах от 05.07.2019 № 03-03-06/1/49848, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351 и от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64 Минфин России сделал вывод, что к представительским расходам можно отнести затраты на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации. Данные документы не случайны, поскольку из буквальной формулировки подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что к представительским  расходам относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Ранее специалисты Минфина утверждали, что отнесение на расходы затрат по приему и обслуживанию клиентов — физических лиц НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119).

Спиртные напитки в числе прочих продуктов питания учитываются в составе расходов на организацию официальной встречи при проведении представительского мероприятия (Письма  Минфина России от 22.01.2019 № 03-03-06/1/3120, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136).

Необходимо помнить, что все хорошо в меру. На практике некоторые организации пытаются «прикрыть» представительскими расходами затраты на проведение корпоративных мероприятий к различным праздничным датам. Безусловно, в случае обнаружения такого факта в ходе проведения налоговой проверки, данные расходы исключаются из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

В Письме Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327 сделан вывод, согласно которому стоимость приобретения чая, кофе, конфет, печенья, которые выкладываются на стол для контрагентов (экспедиторов), ожидающих документы, не соответствует положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не может быть включена в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли.

Как учесть расходы на представительское мероприятие в другом городе?

Если Вы организуете представительское мероприятие, например, в другом городе или другой стране, то стоит обратить внимание на Письмо  УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271. В нем говорится, что стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранных компаний не относятся к представительским расходам.

Однако с таким подходом можно не согласиться. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ затраты на транспортное обеспечение к месту проведения представительского мероприятия и обратно включаются в состав представительских расходов. При этом под транспортным обеспечением также можно понимать расходы на авиа- или железнодорожную доставку участников представительского мероприятия. Самое главное — обосновать необходимость проведения представительского мероприятия в другом регионе.

Если представительское мероприятие проводится по месту командировки сотрудника, то расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами можно учесть при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675.

Отметим, что ранее Минфин занимал иную позицию: расходы по проведению неофициальной встречи в ресторане с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами и не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759).

Обращаю внимание, что расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176.

В заключение отмечу, что точная квалификация произведенных расходов поможет бухгалтеру правильно учесть их при налогообложении, соответственно, избежать пеней и штрафов при налоговой проверке.

Ольга Викторовна Егорова Эксперт по налогообложению, советник налоговой службы III ранга (г. Москва)

Егорова Ольга Викторовна

Эксперт по налогообложению, советник налоговой службы III ранга (г. Москва).