Вы здесь

Компенсация работником причиненного ущерба: бухгалтерский учет и налогообложение

12.02.20

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 1 (117), февраль 2020.


На практике нередки случаи, когда по вине работника предприятия происходит порча или утеря имущества организации. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с компенсацией сотрудником сумм причиненного ущерба.

Компенсация работником причиненного ущерба: бухгалтерский учет и налогообложение

Компенсация ущерба работником и трудовое законодательство

Материальная ответственность наступает за причинение ущерба работодателю по вине работника.

Работник может быть привлечен к материальной ответственности в случае:

  • прямого действительного ущерба (ст. 238 ТК РФ);
  • противоправного поведения (ч. 1 ст. 233 ТК РФ);
  • вины работника (ч. 1 ст. 233 ТК РФ).

При этом материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны, либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

Таким образом, работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб в соответствии с нормами трудового законодательства и иными федеральными законами (ст. 238 ТК РФ). При этом неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

В силу ст. 22 ТК РФ работодатель вправе потребовать возмещения ущерба, причиненного работником.

Порядок расчета размера удержания с работника

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в указанной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ).

По общему правилу работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ). При этом совокупный размер удержаний не может превышать 20% от выплачиваемой заработной платы, оставшейся после удержания налогов (ст. 138 ТК РФ, Письмо ФНС России от 14.08.2018 № АС-4-20/15707).

Таким образом, если, к примеру, размер ущерба, причиненного работником, составил 45 000 руб., а его заработная плата — 50 000 руб., то ежемесячно работодатель сможет удерживать из его зарплаты не более 8 700 руб. ((50 000 руб. – (50 000 руб. × 13%)) × 20%).

В этом случае ущерб в размере среднемесячного заработка будет возмещен за 6 месяцев. При этом сумма последнего удержания составит 1 500 руб. (45 000 руб. – (8 700 руб. × 5 мес.)).

Процедура взыскания ущерба и специальная комиссия

В случае обнаружения ущерба работодатель обязан установить его размер и причину возникновения (ст. 247 ТК РФ). В соответствии с указанной статьей до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения.

Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

В приказе о создании комиссии, составленном в произвольном виде и  подписанном руководителем организации, следует указать должности и Ф.И.О. всех проверяющих, а также срок, в течение которого они должны закончить проверку.

Специальная комиссия должна установить и подтвердить:

— точный размер ущерба;

— возможность привлечения конкретного работника к материальной ответственности.

Письменное объяснение работника

Для установления причины возникновения ущерба сотрудники, использующие поврежденное (уничтоженное) имущество, должны представить письменное объяснение, указав в нем все обстоятельства произошедшего. В случае отказа или уклонения работника от представления данного объяснения составляется акт.

Если работник предприятия не признает свою вину по нанесению ущерба или отказывается его компенсировать, то организации следует обратиться в суд.

Заключение или акт по итогам служебного расследования

По итогам служебного расследования комиссии необходимо составить заключение или акт. Так как на сегодня нет унифицированного образца акта или заключения, то документ можно составить в произвольной форме или по шаблону, действующему внутри организации.

В таком документе обязательно нужно:

1) отразить дату, номер и место написания, название организации;

2) в основной части документа:

  • описать причиненные имуществу повреждения;
  • указать наименование и количество пострадавших товарно-материальных ценностей;
  • оценить приблизительную сумму ущерба;

3) внести информацию о виновнике: его должность, фамилию, имя, отчество;

4) перечислить причины, по которым произошла порча или утрата имущества (этот пункт очень важен для определения точной степени вины и наказания);

5) сделать выводы о последствиях нанесенного имуществу вреда: можно ли это имущество починить или его нужно списать.

Отметим, что работодатель не обязан самостоятельно знакомить сотрудника с материалами служебного расследования. Однако согласно ст. 247 ТК РФ он должен предоставить их подчиненному по его требованию.

Способ возмещения ущерба

Отметим, что возмещать ущерб денежными средствами необязательно. С согласия работодателя виновный сотрудник может произвести ремонт поврежденного имущества или предоставить организации равноценную вещь.

Бухгалтерский учет

Материально-производственные запасы (товар, материалы, готовая продукция)  учитываются по фактической себестоимости на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары»,  43 «Готовая продукция»  (пп. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). 

Испорченное или утраченное имущество подлежит списанию с учета.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено списание недостающего или испорченного имущества со счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по их фактической себестоимости.

Расчеты с работниками по возмещению причиненного ими ущерба учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» (Инструкция по применению Плана счетов).

При удержании суммы причиненного ущерба из заработной платы работника в учете организации производится запись по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 73, субсчет 73-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет и налог на прибыль

Сумма возмещения убытков или ущерба и внереализационные доходы

Ст. 251 Налогового кодекса определен перечень доходов, не учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанный перечень является закрытым.

Согласно ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 той же статьи к внереализационным доходам относятся в том числе доходы организации в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

Дата получения доходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба)

Датой получения доходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником (виновным лицом) либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Утраченное или испорченное имущество по вине работника и внереализационные расходы

Вместе с тем организация вправе учесть убытки, причиненные работником, при формировании базы по налогу на прибыль организаций.

Так, можно признать стоимость утраченного имущества (возмещаемую работником) в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (как другие обоснованные расходы).

Такую позицию поддерживают финансисты (см. Письмо Минфина России от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717).

При этом должны быть соблюдены следующие условия:

  • суммы ущерба компенсированы работником;
  • затраты, понесенные организацией в связи с причинением ей ущерба, соответствуют критерию, изложенному в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть являются обоснованными, документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 23.07.2018 № 03-03-07/51352,  от 15.01.2018 № 03-03-06/1/1023, от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23667.

Налог на добавленную стоимость

Операция по списанию имущества, пришедшего в негодность по вине работника, не является реализацией согласно п. 1 ст. 39 и ст. 146 НК РФ и не облагается НДС  при условии документального подтверждения фирмой причин и обстоятельств списания имущества с баланса компании (Письмо Минфина РФ от 23.07.2018 № 03-03-07/51352, п. 10 Постановления «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30.05.2014 № 33).  

Компенсация работником причиненного компании ущерба также не связана с реализацией и, следовательно, не является объектом обложения НДС по ст. 146 НК РФ (п. 10 Письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67).

Восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету по утраченному или испорченному имуществу, не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором приведен закрытый перечень случаев восстановления налога (это следует из Письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и подтверждается примерами из арбитражной практики в пользу налогоплательщиков).

Примеры из судебной практики

Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06. Суд признал недействующим абз. 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Аналогичные выводы содержит:

  • Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10 по делу № А40-17811/10-127-67;
  • Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 № КА-А40/12259-08 по делу № А40-1983/08-115-7;
  • Постановление ФАС Уральского округа от 19.10.2011 № Ф09-6671/11 по делу № А60-3181/2011; 
  • Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015.

Суд указал, что недостача товара, установленная в процессе проведенной налоговым органом инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Таким образом, одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе. Судом учтена позиция ВАС РФ, отраженная в Решениях от 23.10.2006 № 10652/06 и от 19.05.2011 № 3943/11.

Постановлением ФАС Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13 суд указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить принятый к вычету НДС. Такое основание для восстановления НДС, как утрата товара, в нем отсутствует.

Следующий пример — Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2013 по делу № А40-149597/12. Суд указал, что налогоплательщик не должен восстанавливать НДС в случае списания товара с истекшим сроком годности, а также в случае его хищения или недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

ФАС согласилась с выводами нижестоящих инстанций, которые с учетом положений подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сделали правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС. Суд отметил, что данные выводы согласуются с Решениями ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и от 19.05.2011 № 3943/11.

Применение ПБУ 18/02

Сумма компенсации причиненного ущерба признается доходом для целей налогообложения прибыли, а в бухгалтерском учете относится на расчеты с работником.

В результате возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

В свою очередь, стоимость недостающей продукции, которая компенсируется работником, в налоговом учете признается внереализационным расходом и не включается в состав расходов в бухгалтерском учете. При этом возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку эти постоянные разницы и соответствующие им постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив  возникают в одинаковых суммах и в одном отчетном периоде, исходя из требования рациональности, установленного п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, на мой взгляд, организация вправе их не отражать.

Пример 1

По вине работника произошла порча товара, стоимость приобретения которого равна 10 000 руб. (без учета НДС). Товар восстановлению не подлежит, его стоимость возмещается путем удержания из заработной платы работника. Средний заработок работника равен сумме месячной заработной платы и составляет 60 000 руб.

Учет товаров ведется в организации по стоимости их приобретения. Сумма НДС, предъявленная организации продавцом товара, была в общем порядке принята к вычету.

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Проведем необходимые расчеты. Так как заработная плата работника предприятия — 60 000 руб., то ежемесячно работодатель сможет удерживать из его зарплаты не более 10 440 руб. ((60 000 руб. – (60 000 руб. × 13%)) × 20%). В этом случае размер ущерба, причиненного работником (10 000 руб.), будет возмещен за один месяц.

В учете торговой организации удержание из заработной платы работника суммы возмещения причиненного им материального ущерба следует отразить следующим образом:

1) дебет 94 кредит 41

  • 10 000 руб. (списана стоимость испорченного товара);

2) дебет 73-2 кредит 94

  • 10 000 руб. (сумма ущерба отнесена на расчеты с виновным лицом —работником);

3) дебет 70 кредит 73-2

  • 10 000 руб. (отражено возмещение причиненного ущерба из заработной платы работника).

Если организация отказывается от взыскания с работника сумм возмещения причиненного ущерба

В силу ст. 240 Трудового кодекса с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, работодатель вправе полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с виновного работника.

Например, сумма материального ущерба от недостачи, выявленной в ходе  проведения инвентаризации, частично компенсируется виновным работником, в остальной части организация-работодатель принимает решение о списании недостачи за счет организации.

Здесь возникают вопросы:

  • Является ли сумма причиненного ущерба доходом работника?
  • Должен ли работодатель в указанном случае удержать НДФЛ с суммы списания недостачи, допущенной по вине работника, за счет собственных средств?  
  • Обязана ли организация в таком случае исчислить страховые взносы с этих сумм?

При ответе на эти вопросы следует учитывать несколько моментов.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. При этом ст. 240 того же Кодекса предусмотрено, что работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Таким образом, в соответствии с трудовым законодательством конкретный размер причитающегося к возмещению работником ущерба устанавливается работодателем.

В связи с этим экономической выгоды и, соответственно, подлежащего налогообложению дохода в виде суммы прямого действительного ущерба, от взыскания которой с работника работодатель отказался, у работника не возникает.

Поэтому при отказе работодателя от взыскания с работника причиненного ущерба объекта обложения НДФЛ не возникает (Письмо Минфина России от 20.10.2017 № 03-04-06/68917).

Далее объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на основании федеральных законов о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Отказываясь от взыскания с виновного работника сумм возмещения причиненного организации ущерба, работодатель не производит каких-либо выплат или иных вознаграждений в пользу работника.

Следовательно, расходы организации по компенсации за счет собственных средств материального ущерба от недостач, допущенных по вине работника, не облагаются страховыми взносами, поскольку не относятся к объекту обложения страховыми взносами, установленному подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ.

Таким образом, при отказе работодателя от взыскания с сотрудника причиненного ущерба объекта обложения НДФЛ и страховыми взносами не возникает.

Единый налог при упрощенной системе налогообложения

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 указанного Кодекса.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

На основании положений п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Учитывая изложенное, если ком­па­ния при­ме­ня­ет упрощенную систему налогообложения с объ­ек­том «до­хо­ды минус рас­хо­ды», то суммы воз­ме­ща­е­мо­го ра­бот­ни­ком ущер­ба нужно учесть в со­ста­ве внереализационных до­хо­дов по мере их удер­жа­ния из за­ра­бот­ной платы ра­бот­ника (п. 1 ст. 346.15, подп. 2 п. 1 ст. 248, п. 3 ч. 2 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). 

Такого основания, как списание утраченного или испорченного имущества по вине работника и «входного» НДС по такому имуществу в закрытом перечне расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержится.

Следовательно, у организации отсутствуют основания для учета расходов на приобретение утраченного или испорченного имущества и «входного» НДС по нему в целях налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22114).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем, что сумма ущерба в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитывается, то в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство  (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 2

На складе выявлена недостача материалов на сумму 20 000 руб. Заведующий складом организации свою вину признал. Средний заработок работника равен сумме месячной заработной платы и составляет 70 000 руб.

Учет товаров в организации ведется по стоимости их приобретения. Организация применяет упрощенную систему налогообложения с объ­ек­том «до­хо­ды минус рас­хо­ды».

Проведем необходимые расчеты. Так как заработная плата работника предприятия — 70 000 руб., то ежемесячно работодатель сможет удерживать из его зарплаты не более 12 180 руб. ((70 000 руб. – (70 000 руб. × 13%)) × 20%).

В этом случае размер ущерба, причиненного работником (20 000 руб.), будет возмещен за два месяца. При этом сумма последнего удержания составит 7 820 руб. (20 000 руб. – 12 180 руб.).

В учете торговой организации удержание из заработной платы работника суммы возмещения причиненного им материального ущерба следует отразить дважды.

1) В месяце выявления недостачи:

  • дебет 94 кредит 10 — 20 000 руб. (списана стоимость испорченного товара);
  • дебет 73-2 кредит 94 — 20 000 руб. (сумма ущерба отнесена на расчеты с виновным лицом — работником);
  • дебет 99 кредит 68/ПНО — 4 000 руб. (20 000 руб. × 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство;
  • дебет 70 кредит 73-2 — 12 180 руб. (отражено возмещение причиненного ущерба из заработной платы работника).

2) В следующем месяце:

  • дебет 70 кредит 73-2 — 12 180 руб. (отражено возмещение причиненного ущерба из заработной платы работника). 

Бурсулая Тенгиз Джвебевич, Аттестованный аудитор, генеральный директор ООО «РАЙТ ВЭЙС» (Москва)

Бурсулая Тенгиз Джвебевич,

аттестованный аудитор, генеральный директор ООО «РАЙТ ВЭЙС» (Москва)