Вы здесь

Основные средства: особенности налогообложения и бухучета

05.11.20

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 10 (126), ноябрь 2020.


В настоящее время вряд ли найдется бухгалтер, который не сталкивался с учетом основных средств. Несмотря на это, вопросы, связанные с налогообложением и бухгалтерским учетом основных средств, не теряют своей актуальности. Если рассматривать все нюансы налогового и бухгалтерского учета основных средств, то объем материала «потянет» на книгу внушительных размеров. Поскольку мы ограничены форматом статьи, рассмотрим только небольшую часть вопросов.

Основные средства: особенности налогообложения и бухучета

Основные средства: особенности налогообложения и бухучета

ОС в бухгалтерском учете

Основные средства (ОС) — это оборудование и другое дорогостоящее имущество, которое организация использует больше года. Напомню, что лимит стоимости ОС в налоговом учете должен превышать 100 тыс. руб., а в бухгалтерском — 40 тыс. руб. При этом в учетной политике бухгалтерский лимит можно уменьшить (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ПБУ 6/01).

Следует отметить, что в бухгалтерском учете для принятия актива в качестве ОС факт ввода объекта в эксплуатацию не имеет значения. Актив принимается к учету в качестве ОС, если одновременно выполняются четыре условия, приведенные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Одним из условий является предназначение объекта для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Основные средства в бухгалтерском учете отражаются на счете 01: по дебету — поступление, по кредиту — списание.

Амортизация ОС

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Если ОС введено в эксплуатацию в другом месяце, то в налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Амортизация  по основным средствам начисляется на последнее число каждого месяца  и учитывается по кредиту счета 02 (п. 19 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ, Инструкция по применению плана счетов).

Существует четыре способа начисления амортизации в бухучете, в налоговом учете — два. При этом одинаковый способ для двух видов учета — линейный. Амортизация при линейном способе определяется путем деления первоначальной стоимости ОС на его срок полезного использования в месяцах.

Бухгалтерская и налоговая амортизация при линейном способе одинакова. Они будут отличаться, только если налогоплательщик применил так называемую амортизационную премию — единовременное списание в расходы в налоговом учете до 30% первоначальной стоимости  ОС (п. 9 ст. 258 НК РФ).  

В бухгалтерском учете амортизационную премию не начисляют. Поэтому при ее применении налоговая и бухгалтерская амортизация будет разной, что повлечет за собой отражение разниц по ПБУ 18/02.

В целях исчисления налога на прибыль восстанавливать амортизационную премию при выбытии ОС нужно только в случае продажи ОС взаимозависимому лицу, если со дня покупки ОС прошло меньше 5 лет (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ремонт и реконструкция ОС

Что вызывает интерес налоговиков?

Рано или поздно у любой организации возникает необходимость в проведении ремонта, модернизации или реконструкции основных средств. Определить грань между ремонтом  и реконструкцией (модернизацией) на практике бывает достаточно трудно. Зачастую вопрос о классификации произведенных расходов становится предметом спора с налоговыми органами, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика (Постановления АС Волго-Вятского округа от 08.08.2017 № Ф01-3175/2017, АС Московского округа от 06.02.2017 № Ф05-22249/2016, АС Северо-Западного округа от 12.10.2016 № Ф07-8220/2016,  от 16.03.2016 № Ф07-2576/2016  и др.).

При проверках налоговые органы проявляют повышенный интерес к расходам организации, связанным с проведением ремонтных работ. Пристальное внимание к таким расходам объясняется следующим: затраты на текущий или капитальный ремонт единовременно в полной сумме учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 260, пп. 2, 5 ст. 272 НК РФ).

Расходы на модернизацию или реконструкцию увеличивают стоимость основного средства и списываются на затраты посредством амортизации (п. 2 ст. 257, ст. 258, 259 НК РФ).

Очевидно, что налоговые инспекторы изыскивают любую возможность, чтобы переквалифицировать произведенный ремонт ОС в его модернизацию или реконструкцию и,  как следствие, доначислить налог на прибыль.

Давайте разберемся с терминологией.

Реконструкция ОС

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, повышением его технико-экономических показателей и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Модернизация ОС

К модернизации ОС относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Ремонт ОС

Понятие «ремонт» в налоговом законодательстве отсутствует. Если отталкиваться от определений реконструкции и модернизации, можно сделать вывод «от обратного»: ремонтные работы не придают объекту ОС новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта ОС.

Что думает Минфин?

По мнению специалистов финансового ведомства (Письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794) при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует опираться на:

  • Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
  • Ведомственные строительные нормы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312;
  • Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Несмотря на почтенный возраст указанных документов, зачастую к ним обращаются и судьи при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.02.2019 № Ф08 11565/2018, Постановление АС Уральского округа от 05.03.2019 № Ф09-129/19).

Цель проведения работ — решающий фактор классификации

Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим  фактором при классификации работ является цель их проведения, а также последствия для основного средства.

В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных  или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Цель проведения реконструкции (модернизации) — улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС, например  увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т. п.

Как избежать претензий со стороны ФНС?

Во избежание претензий со стороны налоговых органов при проведении ремонта ОС необходимо иметь в наличии следующие документы:

  • дефектную ведомость, в которой указываются все повреждения ОС и обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;
  • приказ руководителя о проведении ремонта;
  • договор на выполнение ремонтных работ (если ремонт осуществляет сторонняя организация);
  • планы (графики) ремонта, сметы расходов на ремонт, накладные на внутреннее перемещение объектов ОС  и  на отпуск материалов для ремонта (если организация осуществляет ремонт самостоятельно).

Если ремонт и реконструкция (модернизация) проводятся одновременно, то первичные документы должны быть составлены так, чтобы можно было организовать раздельный бухгалтерский и налоговый учет затрат по произведенным видам работ.

Таким образом, чем больше будет документов, подтверждающих ремонт (служебных записок, актов, распоряжений), тем меньше вероятность того, что налоговая инспекция переквалифицирует расходы на ремонт в расходы на реконструкцию (модернизацию).

Бухгалтерский учет

Ремонт ОС отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

  • Д 20 (26, 44) К 60 — ремонт выполнен подрядчиками;
  • Д 20 (23, 26, 44) К 10 (02, 69, 70) — ремонт выполнен собственными силами.

Бухгалтерские проводки по реконструкции (модернизации) основных средств следующие:

  • Д 08 К 60 (10, 23, 69, 70)  — отражены затраты на реконструкцию (модернизацию) ОС;
  • Д 01 К 08 — увеличена первоначальная стоимость ОС.

Обращаю внимание, что амортизация после модернизации (реконструкции) ОС  начисляется в бухгалтерском и налоговом учете по-разному (п. 60 Методических указаний по учету ОС, п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Формулы начисления представлены на Рисунке 1.

Рисунок 1. Амортизация после модернизации в бухгалтерском и налоговом учете

Модернизация (реконструкция)  малоценных объектов

Неоднозначен вопрос учета налоговых расходов на реконструкцию и модернизацию имущества, первоначальная стоимость которого не более 100 000 руб. Такие объекты не признаются амортизируемым имуществом, и их стоимость может признаваться в составе материальных затрат единовременно в момент ввода в эксплуатацию. НК РФ не определяет порядок учета расходов на реконструкцию и модернизацию такого имущества. Позиция  Минфина России по данному вопросу противоречива.

Ранее специалисты финансового ведомства допускали возможность единовременного признания расходов на модернизацию (реконструкцию) такого имущества в полном объеме для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173).

Однако в настоящее время позиция ведомства изменилась. В Письме Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342 содержится вывод, согласно которому, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

Схожая  позиция  была изложена 15 лет назад, в Письме Минфина России от 14.04.2005 № 03-01-20/2-56: если в результате модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения, то налогоплательщик учитывает его в налоговом учете по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета (т. е. за вычетом) первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.

Бухгалтерский и налоговый учет ОС

Если основное средство временно не используется на протяжении продолжительного времени, то его нужно законсервировать. При переводе объекта ОС по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев в бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

В целях исчисления налога на прибыль объекты ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев,  исключаются из состава амортизируемого имущества (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ). При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация объекта ОС (п. 3 ст. 256, п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

При реализации ОС с убытком необходимо учесть положения п. 3 ст. 268 НК РФ, согласно которым полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При определении размера убытка учитывается не только остаточная стоимость амортизируемого имущества, но и расходы, связанные с реализацией ОС.

Например, организация реализует оборудование, бывшее в эксплуатации, по остаточной стоимости. С этой целью в ряде СМИ были даны объявления о продаже. С одной стороны, стоимость объявлений в СМИ можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и учесть их при исчислении налога на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С другой стороны, в рассматриваемой ситуации стоимость объявлений о продаже оборудования относится к расходам, связанным с реализацией оборудования. Поскольку оборудование реализуется по остаточной стоимости, то выручка от реализации оборудования будет меньше остаточной стоимости амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, на стоимость размещения объявлений в СМИ. Полученный убыток необходимо учесть по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равными долями в течение оставшегося срока полезного использования реализуемого оборудования.

При продаже объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Поступления от продажи объектов ОС признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99).

Остаточная стоимость объекта ОС, равная разнице между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации, на основании пп. 11, 16 ПБУ 10/99 признается прочим расходом и отражается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю.

В рассматриваемой ситуации в результате реализации оборудования в налоговом учете получен убыток. При этом в бухгалтерском учете на отчетную дату периода продажи ОС единовременно отражается финансовый результат от данной операции, а в налоговом учете — убыток, который признается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализуемого оборудования.  

Таким образом, на отчетную дату периода реализации объекта ОС у организации образуется вычитаемая временная разница (ВВР) в размере числящегося в налоговом учете убытка. Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Не всегда налоговый учет основных средств совпадает с бухгалтерским. Если у Вас возникают какие-то вопросы или сомнения, связанные с учетом объектов ОС, то в справочной правовой системе КонсультантПлюс всегда можно найти ответы на свои вопросы, даже несмотря на сложность ситуации.

	 Егорова Ольга Викторовна — эксперт по налогообложению, советник налоговой службы III ранга, автор более 500 публикаций в справочных системах и печатных изданиях. (Москва).

 

Егорова Ольга Викторовна,

эксперт по налогообложению, советник налоговой службы III ранга, автор более 500 публикаций в справочных системах и печатных изданиях (г. Москва).