Особенности определения сроков аренды: начало, пересмотр и прекращение (ФСБУ 25/2018 и IFRS 16) | Консультант Плюс – продажа, установка и поддержка | ООО «Альвента»
Продажа и сопровождение системы КонсультантПлюс
Единая горячая линия
8-800-333-39-03
Новосибирск
  • Новосибирск
  • Томск
  • Саратов
  • Омск
  • Москва
  • Красноярск
  • Барнаул
(383)218-88-88
ПН-ПТ 09:00-18:00
Перезвонить ?
» » »
Особенности определения сроков аренды: начало, пересмотр и прекращение (ФСБУ 25/2018 и IFRS 16)
Особенности определения сроков аренды: начало, пересмотр и прекращение (ФСБУ 25/2018 и IFRS 16)

06.10.2021


Статья размещена в газете «Первая полоса» № 9 (136), октябрь 2021.


С 1 января 2022 года операции по аренде будут учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденным Приказом Минфина России № 208н от 16.10.2018. Начать применение стандарта можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Организации государственного сектора при этом должны продолжать пользоваться стандартом госсектора «Аренда», утвержденным Приказом Минфина России № 258н от 31.12.2016 (ред. от 25.12.2019). Несмотря на их общее международное признание, различия в этих стандартах носят существенный характер.

Особенности определения сроков аренды начало, пересмотр и прекращение (ФСБУ 252018 и IFRS 16).jpg


Особенности определения сроков аренды: начало, пересмотр и прекращение (ФСБУ 25/2018 и IFRS 16)

Новый стандарт по аренде

По новым правилам для подготовки данных нужно начать отражать в бухучете операции по аренде (лизингу). При этом неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, так как вводится понятие права пользования активом (ППА).

Арендаторам по договору без перехода права собственности на предмет аренды и без возможности выкупа его по цене значительно ниже справедливой стоимости, при условии, что предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду, предлагается упрощение (п. 12 ФСБУ 25/2018). Для этого нужно дополнительно выполнить одно из условий (п. 11 ФСБУ 25/2018):

  • срок аренды не более 12 месяцев;

  • рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 тыс. руб.;

  • ваша организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Если вы арендодатель и классифицируете объекты учета аренды по договору в качестве объектов учета операционной аренды, то можете продолжать вести учет по этому договору так же, как вы это делали раньше (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Во всех остальных случаях порядок учета по договору аренды придется изменить ретроспективно.

ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16, выпущенного в 2016 году, и не содержит особенных противоречий с ним. Но несмотря на это, объем текста в национальном стандарте почти в четыре раза меньше. В нем нет достаточного количества расшифровок и дополнений для его надежного практического применения. В этой связи будет полезным рассмотреть рекомендации международного стандарта. Тем более что отечественный стандарт содержит прямые ссылки на систему МСФО, а ПБУ 1/2008 предлагает при разработке своей учетной политики руководствоваться преимущественно международными стандартами.

Дата начала аренды

В IFRS 16 датой начала аренды (commencement date of the lease, commencement date) является дата, на которую арендодатель делает базовый актив (объект аренды) доступным для использования арендатором.

Дата начала аренды может наступить ранее даты, предусмотренной в договоре аренды (когда арендные платежи становятся подлежащими оплате).

Пример: арендуемые площади подвергаются модификации со стороны арендатора до того, как он начинает осуществлять деятельность на арендуемых площадях (арендатор использует арендуемые площади для проведения работ по их усовершенствованию).

Согласно п. 6 ФСБУ 25/2018, при классификации аренды выбирается ранняя дата между датой, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, и датой заключения договора аренды (с возможным пересмотром в дальнейшем).

Международный стандарт подробнее раскрывает особенности начала аренды. Считается, что срок аренды наступил, даже если арендатор не должен выплачивать арендную плату или в договоре указана более поздняя дата начала аренды, в случае когда :

  • арендатор вступает в права владения базовым активом; 

  • или получает контроль над его использованием.

Дата начала аренды не зависит от того, когда начинается выплата арендных платежей согласно договору.

Срок аренды

Срок аренды в соответствии с п. 9 ФСБУ 25/2018 интерпретируется достаточно кратко. Это не способствует выработке надлежащего профессионального суждения и может приводить к излишне формальным подходам. В итоге может пострадать качество представляемой в отчетности существенной информации. Например, о возможности применения упрощенных способов учета аренды.

Срок аренды (lease term) начинается с даты начала аренды и определяется на эту дату как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с периодами, в отношении которых действует (IFRS 16-18):

опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;

опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Фраза «достаточная уверенность», которая также использовалась в старой редакции стандарта IAS 17, обычно интерпретируется как «высокое пороговое значение».

Для наглядности срок аренды можно представить графически как ожидаемый срок аренды (Рисунок 1). Термин «ожидаемый срок аренды» носит характер профессиональной интерпретации.

схема чурин.jpg

Необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для продления аренды или отказа от возможности прекращения аренды.

Срок аренды (п. 6 ФСБУ 25/2018) рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять:

  • указанные сроки и условия;

  • намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются как изменения оценочных значений.

Стандарт МСФО значительно дополняет трактовку о намерениях по изменениям аренды.

Особенности срока аренды

Опционы на покупку должны оцениваться таким же способом, что и опционы на продление/прекращение аренды.

Основы для выводов для стандарта IFRS 16 (BC 173): опцион на покупку базового актива по своим экономическим характеристикам похож на опцион на продление срока аренды на оставшийся срок экономического использования базового актива.

Чем продолжительнее период с даты начала аренды до даты исполнения опциона, тем сложнее определить наличие достаточной уверенности в том, что опцион будет исполнен.

Это обусловлено снижением точности прогнозирования расчетной оценки арендатором своих будущих потребностей в арендуемых активах и сложностью технологических факторов.

Для анализа наличия достаточной уверенности может использоваться прошлая практика арендатора, а также экономические причины, по которым арендатор ранее использовал возможность продления или прекращения аренды.

Факторы при определении срока аренды

Уместные факторы (IFRS 16, пп. B37–В40) экономического стимулирования, обусловленные договором, активом, организацией и рынком:

  • наличие опциона на покупку или на продление аренды и их цены (фиксированные ставки, дисконтированные ставки, выгодные ставки);

  • наличие опциона на прекращение, сумма выплат за прекращение или непродление и стоимость аренды в случае продления;

  • условные платежи, подлежащие уплате по гарантиям ликвидационной стоимости, и другие переменные арендные платежи;

  • затраты, связанные с возвратом актива в предусмотренное договором состояние или место;

  • значительная адаптация актива (усовершенствования арендованного имущества), затраты на монтажные работы или на перемещение;

  • значение арендуемого актива для деятельности арендатора с учетом возможных сбоев в связи с отсутствием арендуемого актива, а также с учетом наличия замещающего актива;

  • срок субаренды, который превышает не подлежащий досрочному прекращению период главного договора аренды (например, срок главного договора аренды состоит из не подлежащего досрочному прекращению 5-летнего периода и опциона на продление на 2 года, а срок субаренды составляет 7 лет).

Примеры определения срока аренды

Сценарий A

Организация «Р» заключает договор аренды оборудования, срок которого включает не подлежащий досрочному прекращению 4-летний период и опцион на продление на 2 года с фиксированной ценой исполнения. При этом предполагается, что будущие арендные платежи будут приблизительно равны рыночным ставкам. Отсутствуют штрафы за прекращение аренды либо другие факторы, которые указывали бы на наличие достаточной уверенности в том, что «Р» исполнит опцион на продление.

Анализ. На дату начала аренды срок аренды составляет 4 года.

Сценарий B

Организация «Q» заключает договор аренды здания, срок которого включает не подлежащий досрочному прекращению 4-летний период и опцион на продление на 2 года c ценой исполнения на основе рыночных ставок. До вступления в права владения «Q» оплачивает усовершенствования арендованного имущества, которые будут иметь значительную стоимость в конце 4-летнего срока. Такая стоимость может быть достигнута лишь за счет постоянного владения арендованным имуществом.

Анализ. На дату начала аренды «Q» определяет наличие достаточной уверенности в том, что она исполнит опцион на продление, поскольку, если она откажется от усовершенствований арендованного имущества в конце первоначального, не подлежащего досрочному прекращению периода, она понесет значительные экономические убытки. На дату начала аренды срок аренды составляет 6 лет.

Сценарий C

Договор заключается каждый год на срок менее 12 месяцев с оформлением актов приема-передачи имущества при окончании предыдущего периода аренды и при начале следующего, но без фактического выезда арендатора из арендуемого помещения.

Анализ. Если условия подобных договоров аренды не содержат в себе указаний на возможность пролонгации договора или перезаключения его на новый срок, то данную аренду по формальным признакам можно считать краткосрочной.

Договор может быть классифицирован как долгосрочная аренда, если есть признаки «опциона на продление». К сожалению, именно в подобных ситуациях возможно «столкновение интересов» формального и обоснованного подхода.

Право на прекращение аренды

IFRS 16 применяется к договорам, которые зачастую обозначаются как договоры:

  • «с возможностью досрочного прекращения»,

  • «ежемесячные»,

  • «непринуждающие»,

  • «возобновляемые» или «бессрочные»,

  • «бессрочные безвозмездные»,

если они создают юридически защищенные права и обязательства.

Договор больше не обеспечен защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

Любые не подлежащие досрочному прекращению (арендатором или арендодателем) периоды по договорам, которые отвечают определению аренды, считаются частью срока аренды.

Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, период, охватываемый опционом на прекращение аренды, включается в период аренды, не подлежащий досрочному прекращению.

Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, такое право считается опционом на прекращение аренды, который учитывается при определении срока аренды.

Т. е. в обоих случаях опцион на прекращение аренды не отвечает определению договора и такой период не учитывается в сроке аренды.

Срок аренды: пересмотр

Арендаторы должны повторно оценить срок аренды при возникновении либо значительного события, либо значительного изменения обстоятельств, которое:

  • подконтрольно арендатору;

  • влияет на оценку наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион, который ранее не учитывался, или в том, что арендатор не исполнит опцион, который ранее учитывался при определении им срока аренды.

К значительным событиям или изменениям обстоятельств, подконтрольных арендатору, относятся:

  1. значительные усовершенствования арендованного имущества, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион можно будет исполнить;

  2. значительная модификация или адаптация базового актива;

  3. деловое решение арендатора исполнить или не исполнить опцион (решение продлить аренду дополняющего актива или осуществить выбытие альтернативного актива);

  4. субаренда базового актива на период после даты исполнения опциона.

Изменения рыночных факторов (изменение рыночных ставок на аренду/покупку сопоставимого актива) неподконтрольны арендатору и, следовательно, сами по себе не требуют проведения повторной оценки.

Срок аренды должен быть пересмотрен:

1) если арендатор:

  • исполняет опцион, в отношении исполнения которого ранее у него не было достаточной уверенности, или

  • не исполняет опцион, в отношении исполнения которого ранее у него имелась достаточная уверенность;

2) в случае наступления события, следствием которого по договору является:

  • обязанность арендатора исполнить опцион, который ранее не учитывался при определении организацией срока аренды, или

  • запрет на исполнение арендатором опциона, который ранее учитывался при определении организацией срока аренды.

Если повторная оценка срока аренды либо исполнение опциона на покупку приводит к изменениям, арендаторы должны переоценить обязательство по аренде с использованием пересмотренных исходных данных (ставки дисконтирования) на дату повторной оценки, а также скорректировать право пользования активом (ППА).

Если балансовая стоимость ППА уменьшается до нуля, арендатор должен признать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка.

Арендодатель также пересматривает срок аренды с целью учета исполнения арендатором опциона на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива

Окончание аренды

Если договор аренды не предусматривает перехода права собственности на актив к арендатору, то арендатор должен амортизировать ППА как долгосрочный актив с даты начала аренды до более ранней:

1) даты, когда закончился срок полезного использования;

2) даты, когда закончился срок аренды.

Срок полезного использования ППА ограничен лишь ожидаемым сроком аренды.

Заключение

В определении сроков аренды Совет по МСФО дает более подробное толкование сложным вопросам, описывает возможные вероятностные подходы к их оценке, основывается на экономических трактовках возможных вариантов изменений, рекомендует учитывать все факты и обстоятельства, создающие экономический стимул для арендатора по осуществлению опционального права.

Анализ ряда положений стандарта показал необходимость профессионального суждения по такому вопросу, как право на продление срока аренды, в частности:

  • недвижимости (помещений) в розничных сетях;

  • дорогостоящих активов (недвижимости и транспортных средств, например самолетов, судов, поездов и др.) в секторе транспорта и логистики.

Что представляет собой и когда возникает экономический стимул для продления аренды в данных сферах? Очевидно, что практическое применение новых стандартов в сложных вопросах учета арендных отношений и в дальнейшем потребует серьезного анализа и разработки профессиональных рекомендаций.

Чурин_автор.png Алексей Геннадьевич Чурин,

Старший преподаватель кафедры "Производственный менеджмент и экономика энергетики" НГТУ, бизнес-консультант, ISFM (Новосибирск).


Ещё материалы по теме