Вопрос:
Юридическое лицо снимает в аренду у индивидуального предпринимателя здание и производит неотделимые улучшения самого здания. Можно ли уменьшать налогооблагаемую базу и применят НДС к зачету по этим работам?
Ответ:
Неотделимые улучшения принадлежат арендодателю как неотъемлемая часть арендованного помещения. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Очевидно, что в данном случае договором предусмотрено, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
По вопросу налогообложения НДС передачи неотделимых улучшений в виде реконструкции, стоимость которых не возмещается арендодателем, отметим следующее.
Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация результата выполненных работ, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, Письмо Минфина России от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, Письмо Минфина России от 30.01.2019 № 03-07-11/5280, Информация ФНС России).
По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если стороны не являются взаимозависимыми, налоговая база определяется как стоимость передаваемых неотделимых улучшений, согласованная сторонами. НДС исчисляется по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Соответственно, вне зависимости от того, каким образом будут передаваться арендодателю неотделимые улучшения (с компенсацией расходов, произведенных арендатором, либо на безвозмездной основе) «входной» НДС по материалам и работам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, принимается к вычету после получения счетов-фактур поставщиков и подрядчиков (Письма Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/62925, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085 и ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).
Таким образом, поскольку передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных с привлечением подрядчиков, облагается НДС, вычет НДС, предъявленного арендатору подрядной организацией по работам, в результате которых создаются такие улучшения, осуществляется в общеустановленном порядке.
Вместе с тем имеются судебные акты, согласно которым неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013,Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97). Если следовать этой позиции, то НДС, предъявленный подрядной организацией, арендатор принять к вычету не сможет, так как будет считаться, что работы подрядчика приобретались для осуществления операций, не признаваемых объектом обложения НДС.
Налог на прибыль организаций
Капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом, если арендодатель не возмещает стоимость таких капитальных вложений, арендатор, применяющий линейный метод начисления амортизации, вправе начислять по ним амортизацию начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли в п. 1 ст. 258 НК РФ установлены специальные правила определения СПИ неотделимых улучшений. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает либо арендуемый объект, либо произведенные улучшения. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям. Срок аренды при определении срока полезного использования произведенных улучшений в налоговом учете во внимание не принимается.
При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).
По окончании срока действия договора аренды амортизация по капитальным вложениям в арендуемое имущество не начисляется (что следует из абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если оставшийся срок аренды объекта ОС меньше СПИ, установленного для начисления амортизации по капитальным вложениям в этот объект ОС, то на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю часть капитальных вложений в арендуемый объект ОС останется несамортизированной.
Поскольку по окончании срока аренды не возмещаемые арендодателем капитальные вложения фактически передаются арендодателю безвозмездно, недоамортизированная часть указанных капитальных вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Также расходы на капвложения в недоамортизированной части не учитываются в целях налогообложения прибыли как не отвечающие критерию экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой вывод сделал Верховный Суд РФ в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2021 № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019. Данное Определение включено в Обзор правовых позиций, направленный Письмом ФНС России от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@ для использования в работе.
Таким образом, арендатор может уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль на суммы начисленной амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованного объекта ОС или для капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Ответ подготовил эксперт «Альвенты» с использованием системы КонсультантПлюс. Информация актуальна на 04.12.2023.
Полезные документы:
Хотите быть в курсе всех изменений законодательства? Воспользуйтесь системой КонсультантПлюс.
Есть вопросы? Напишите нам удобным для вас способом*
*Предложение действительно для юридических лиц, зарегистрированных в регионах: Москва и Московская область, Саратовская область, Омская область, Новосибирская область, Республика Алтай и Алтайский край, Томская область, Красноярский край.
