---

Статья размещена в газете «Первая полоса» № 1 (128), январь 2021.

---

С 1 января 2022 года подлежит обязательному применению ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее – Стандарт), с этого же времени прекращается действие ПБУ 6/01 «Основные средства» и утрачивают силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Остановимся подробнее на «новинках», изменениях и дополнениях.

Прежде всего, обратим внимание на раскрытие понятийного аппарата, на формулировки и определения таких понятий, как: балансовая стоимость, группа основных средств (ОС), инвестиционная недвижимость, ликвидационная стоимость, элементы амортизации, переоцененная стоимость, обесценение. Некоторые из этих понятий в ПБУ 6/01 не упоминались.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства»: что нового?

Как применяется Стандарт

По-новому определены ограничения применения Стандарта: он не применяется организациями бюджетной сферы, а организации, имеющие право на применение упрощенных методов бухгалтерского учета, могут не применять п. 23, 38, 46, 47 и отдельные подпункты п. 45. Например, они вправе отказаться от проверки ОС на обесценение, могут в ограниченном объеме раскрывать информацию об ОС в бухгалтерской отчетности и др. Не распространяется Стандарт на капитальные вложения и долгосрочные активы к продаже.

Стандарт теперь распространяется на кредитные организации.

Новые признаки актива основных средств

Впервые указаны следующие признаки, которыми одновременно должен обладать актив, признаваемый объектом ОС (п. 4):

1. имеет материально-вещественную форму;

2. используется для охраны окружающей среды.

Из перечня исключен признак того, что организация не предполагает последующую перепродажу объекта.

В Стандарте не определен уровень стоимости актива, при котором он признается основным средством. Организация имеет право самостоятельно определять лимит «малоценных» предметов с учетом существенности информации о таких активах. Затраты на приобретение и создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (п. 5).

По основным средствам, которые предоставляются во временное пользование по договорам аренды, иным договорам, особенности бухгалтерского учета установлены ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (Приказ Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н).

Что нового в порядке определения срока полезного использования объекта ОС

В Стандарте более обстоятельно, по-новому изложен порядок определения срока использования объекта ОС, который предусматривает учет четырех основных моментов:

1. необходимо определить ожидаемый период эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

2. важно спрогнозировать ожидаемый физический износ с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

3. необходимо учитывать моральное устаревание в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи ОС;

4. следует учитывать планы по замене ОС, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Такие требования к порядку определения срока использования объектов ОС предполагают наличие в организации документов, планов, определяющих режим эксплуатации ОС, прогноз физического и морального износа, сроков проведения модернизации и реконструкции и др.

Единицей учета ОС является инвентарный объект, его основные признаки такие же, как в ПБУ 6/01, но новым в п. 10 является указание, что «самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев».

По моему мнению, затраты по ремонту, техническому обслуживанию конкретных объектов ОС не образуют новые объекты ОС, названные затраты не обладают самостоятельным материально-вещественным признаком. Кроме того, не определено понятие существенности затрат. Вероятно, этот критерий будет устанавливаться организациями произвольно, что приведет к его несопоставимости в разных организациях.

Одновременно возникает ряд вопросов по бухгалтерскому учету такого актива: определение срока использования, применение методов оценки и начисления амортизации и др. Тем не менее Минфин РФ и разработчики Стандарта не усматривают некорректности в формулировке нового признака инвентарного номера.

Вместо перечисления видов ОС в п. 11 Стандарта указано, что для целей бухгалтерского учета ОС подлежат классификации по видам и группам. Отдельную группу ОС представляет инвестиционная недвижимость, предназначенная для предоставления во временное пользование за определенную плату с целью получения дохода от прироста стоимости. Сейчас такие объекты учитываются на балансовом счете 03 «Доходные вложения».

Порядок оценки основных средств

Особое внимание следует уделить ознакомлению с порядком оценки ОС, который изложен в ФСБУ 6/2020 совершенно по-новому. При признании объекта ОС в бухгалтерском учете, он оценивается по первоначальной стоимости, которая представляет сумму капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете. После признания объект ОС оценивается в бухгалтерском учете одним из двух способов:

1. по первоначальной стоимости;

2. по переоцененной стоимости.

Первоначальная стоимость и накопленная амортизация, как правило, не подлежат изменению, за исключением случаев, предусмотренных в Стандарте. При оценке ОС по переоцененной стоимости, стоимость ОС должна регулярно переоцениваться с такой целью, чтобы стоимость объекта была равна справедливой стоимости или не отличалась от нее существенно.

Справедливая стоимость определяется по правилам Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (Приказ Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н).

Организация самостоятельно определяет периодичность переоценки по каждой группе ОС с учетом степени возможного изменения справедливой стоимости. Если она будет производиться один раз в год, то переоценка проводится на конец отчетного года.

Стандарт предусматривает возможность применения двух способов переоценки:

1. Пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации производится таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта ОС после переоценки равнялась его справедливой стоимости.

2. Уменьшение первоначальной стоимости на сумму накопленной амортизации, а потом оставшаяся сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта ОС.

По каждой группе ОС может применяться только одинаковый способ переоценки ОС.

Как отражаются суммы дооценки и уценки ОС в учете

В Стандарте предусмотрены два варианта отражения в бухгалтерском учете сумм дооценки и уценки ОС, отличных от инвестиционной недвижимости:

1. Дооценка отражается обособленно в составе финансового результата того периода, в котором она проводилась, без включения ее в прибыль (убыток).

2. Сумма дооценки, которая восстанавливает уценку, обесценение ОС, если такие суммы в прошлые периоды были признаны расходом в составе прибыли (убытка), признается доходом в составе прибыли (убытка).

Сумма уценки ОС (кроме инвестиционной недвижимости) считается расходом и отражается в составе прибыли (убытка) того периода, в котором проведена переоценка. За исключением той части, в которой эта уценка уменьшает сумму дооценки таких ОС, отраженную в составе совокупного финансового результата в прошлые периоды без включения в прибыль (убыток) периода, в котором проведена уценка ОС.

Суммы переоценки ОС, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких ОС. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала в бухгалтерском балансе организации. Дооценка, которая учитывалась обособленно в составе финансового результата, впоследствии списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:

1. единовременно при списании объекта ОС;

2. по мере начисления амортизации, когда сумма дооценки, подлежащая списанию, определяется как разница между амортизацией, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости с учетом последней переоценки, и суммой амортизации, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости без учета переоценок.

Принятый организацией способ списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль организации применяется в отношении всех ОС (кроме инвестиционной недвижимости).

Переоценка инвестиционной недвижимости

Переоценка инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости проводится по решению организации. Она должна применяться для всех объектов инвестиционной недвижимости и проводиться на каждую отчетную дату.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости. Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта.

Последствия изменения способа оценки ОС отражаются в бухгалтерском учете перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды).

При завершении капитальных вложений первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с его улучшением или восстановлением.

Итак, в бухгалтерском балансе ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

Амортизация основных средств

В новом Стандарте несколько изменен перечень ОС, не подлежащих амортизации, например, добавлена инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости. Из перечня исключены ОС некоммерческих организаций, то есть они теперь подлежат амортизации.

Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде, начисление не приостанавливается в периоды простоев и временного прекращения использования объектов ОС.

Однако предусмотрены исключения, когда начисление амортизации прекращается, а именно: если ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость, но если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта ОС становится меньше его балансовой стоимости, то начисление амортизации по нему возобновляется.

В Стандарте перечислены три случая, когда ликвидационная стоимость равняется нулю (п. 31):

1. не ожидаются поступления от выбытия объекта ОС (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

2. ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не является существенной;

3. ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта ОС не может быть определена.

Вариативно предусмотрены сроки начала и завершения начисления амортизации. По общему правилу Стандарта начисление амортизации начинается с момента признания объекта ОС в бухгалтерском учете, а заканчивается в периоде его списания. Организация может принять решение о начале начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта ОС в бухгалтерском учете, прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС с бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее. Сумма амортизации объекта ОС за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости, сейчас согласно ПБУ 6/01 она равняется нулю.

Как выбрать способ начисления амортизации

Способ начисления амортизации (элементы амортизации) выбирается организацией для каждой группы ОС из установленных Стандартом.

Основные три способа сохранились, и могут применяться:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. способ списания стоимости пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).

Исключен способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При этом линейный способ и способ уменьшаемого остатка применяется к тем объектам ОС, по которым определен срок использования, в течение которого объект приносит экономические выгоды.

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и элементы амортизации объекта ОС определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

В п. 37 Стандарта указано, что «элементы амортизации объекта ОС подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта ОС. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений».

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее.

Списание основных средств

Списание ОС с бухгалтерского учета может производиться при соблюдении основных условий, предусмотренных в Стандарте в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 41).

Причиной списания ОС могут быть:

1. физический и моральный износ, невозможность возобновления его использования и перспектив продажи;

2. утрата объекта в связи со стихийными бедствиями (наводнение), пожаром и другими чрезвычайными ситуациями;

3. в связи с истечением нормативного срока использования объекта, когда его использование становится невозможным.

Разница между балансовой стоимостью и затратами по выбытию объекта считается расходами, а разница между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью признается доходом, они учитываются в составе прибыли (убытка) организации.

При списании объекта ОС суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости).

Перечень информации, подлежащей раскрытию

Перечень информации, подлежащей раскрытию, существенно отличается от предусмотренного в ПБУ 6/01. Расширенная информация позволяет организации оценить состояние бухгалтерского учета ОС и на основе показателей определять задачи и мероприятия по повышению эффективности их использования.

С учетом существенности подлежит раскрытию 14 видов информации. Назовем некоторые из них:

1. раздельно показывается балансовая стоимость инвестиционной недвижимости и других ОС на начало и конец отчетного периода;

2. приводятся сведения о сверке остатков ОС по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода, отражается движение ОС за отчетный период (поступление, выбытие и др.);

3. указывается балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых ОС;

4. отражаются следующие результаты: от выбытия ОС за отчетный период; от переоценки ОС, включенный в доходы или расходы отчетного периода, в капитал; от обесценения ОС и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;

5. показывается балансовая стоимость пригодных для использования, но не используемых объектов ОС, когда это не связано с сезонными особенностями деятельности организации, на отчетную дату;

6. приводится информация о способах оценки ОС по группам, по элементам амортизации, их изменении.

Кроме того, по основным средствам, оцениваемым по переоцененной стоимости, раскрывается дополнительная информация (п. 46).

Изменения учетной политики

Раскрытие последствий изменения учетной политики в связи с началом применения нового Стандарта осуществляется организацией в своей первой бухгалтерской отчетности, составленной с использованием Стандарта, при этом изменения отражаются ретроспективно, то есть с начала возникновения фактов хозяйственной деятельности, если иное не предусмотрено в Стандарте.

Если согласно ПБУ 6/01 объекты учитывались как ОС, а по новому Стандарту они таковыми не являются и не подлежат включению в другой вид актива, то они подлежат списанию в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль. Изменения балансовой стоимости ОС, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, также списываются на нераспределенную прибыль.

Организации, которые применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составляют упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут применять этот Стандарт перспективно, то есть не изменяя ранее сформированные данные бухгалтерского учета.

В системе КонсультантПлюс размещено большое количество Готовых решений и консультаций по вопросам, которые могут возникнуть у бухгалтеров в процессе применения нового ФСБУ 6/2020.

В заключении отметим, что содержание нового ФСБУ 6/2020 «Основные средства» свидетельствует об усложнении правил бухгалтерского учета ОС. Существенно расширена информация, подлежащая раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предполагающая продуманную организацию аналитического учета по основным средствам. Бухгалтерам необходимо детально изучить новый Стандарт, обратив особое внимание на изменения и новые условия по таким вопросам, как:

1. порядок определения срока службы ОС;

2. применение вариативных элементов амортизации, соблюдение исключительных условий прекращения амортизации и последующего возобновления ее начисления;

3. применение разных способов дооценки и уценки ОС, их учета;

4. определение переоцененной стоимости ОС, справедливой стоимости ОС по правилам Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»;

5. определение балансовой стоимости ОС, которая не может равняться нулю;

6. учет трех случаев, когда ликвидационная стоимость ОС равняется нулю.

Нина Михайловна Дементьева, профессор кафедры «Финансы» Новосибирского государственного университета экономики и управления, к.э.н. (Новосибирск).